Uniwersytet im. Adama Mickiewicza w Poznaniu Wydział Prawa i Administracji Artur Podsiadły ROZPRAWA DOKTORSKA KONTROLA CELNO-SKARBOWA – INSTYTUCJA BADANIA PRZESTRZEGANIA PRAWA PODATKOWEGO Praca doktorska przygotowana w Zakładzie Prawa Finansowego pod opieką naukową: prof. dr. hab. Tomasza Nieboraka POZNAŃ, 2023 2 SPIS TREŚCI WSTĘP ............................................................................................................... 5 ROZDZIAŁ I PRZESTRZEGANIE I STOSOWANIE PRAWA PODATKOWEGO .......................................................................................................................... 15 1. Wprowadzenie ......................................................................................... 15 2. Specyfika wybranych elementów systemu podatkowego ........................ 19 2.1. Pojęcie systemu podatkowego – istota problematyki ....................... 19 2.2. Udział podatnika w określeniu i ustaleniu zobowiązania podatkowego ............................................................................................. 21 2.3. Zasada samoobliczania jako podstawa realizacji prawa podatkowego ............................................................................................. 25 3. Przestrzeganie prawa podatkowego ....................................................... 31 3.1. Zagadnienia dotyczące przestrzegania prawa ................................. 31 3.2. Postawy wobec opodatkowania i ich determinanty .......................... 36 3.3. Sprawiedliwość dystrybutywna i proceduralna ................................. 39 4. Stosowanie prawa podatkowego ............................................................. 43 4.1. Zagadnienia związane ze stosowaniem prawa ................................ 43 4.2. Specyfika stosowania prawa podatkowego ..................................... 47 5. Podsumowanie ........................................................................................ 53 ROZDZIAŁ II KONTROLA PRZESTRZEGANIA PRAWA PODATKOWEGO.... 58 1. Wprowadzenie ......................................................................................... 58 2. Pojęcie „kontroli” i „stosunku kontrolnoprawnego” ................................... 62 2.1. Kontrola – istota i geneza pojęcia .................................................... 62 2.2. Stosunek kontrolnoprawny............................................................... 66 2.3. Funkcje kontroli na gruncie prawa podatkowego ............................. 69 3. Model kontroli w ramach systemu podatkowego w Polsce ...................... 73 3.1. Wielotorowość systemu kontroli przestrzegania prawa podatkowego ......................................................................................................... 73 3.2. Kontrola podatkowa a kontrola skarbowa – podstawy dualizmu ...... 82 3.3. Kierunki rozwoju kontroli w zakresie prawa podatkowego ............... 96 4. Podsumowanie ...................................................................................... 106 3 ROZDZIAŁ III PRZEBIEG KONTROLI CELNO-SKARBOWEJ ....................... 112 1. Wprowadzenie ....................................................................................... 112 2. Intertemporalne zagadnienia reformy systemu kontroli ......................... 117 2.1. Problematyka międzyczasowa towarzysząca zmianie prawa ........ 117 2.2. Krajowa Administracja Skarbowa – zagadnienia intertemporalne 119 3. Wszczęcie i prowadzenie kontroli celno-skarbowej ............................... 131 3.1. Zakres przedmiotowy oraz podmiotowy ......................................... 131 3.2. Wszczynanie kontroli celno-skarbowej .......................................... 135 3.3. Prowadzenie kontroli celno-skarbowej ........................................... 138 4. Zakończenie kontroli celno-skarbowej i dalsze postępowanie .............. 147 5. Podsumowanie ...................................................................................... 157 ROZDZIAŁ IV KONTROLA CELNO-SKARBOWA A POZYCJA PROCESOWA I BEZPIECZEŃSTWO PRAWNE KONTROLOWANEGO ............................... 166 1. Wprowadzenie ....................................................................................... 166 2. Pojęcie pozycji procesowej na gruncie procesowego prawa podatkowego .............................................................................................................. 168 3. Szczególne elementy kontroli celno-skarbowej a pozycja procesowa kontrolowanego ........................................................................................... 175 3.1. Zawiadamianie o zamiarze wszczęcia kontroli .............................. 175 3.2. Wynik kontroli a brak możliwości podważania ustaleń kontroli ...... 180 3.3. Właściwość miejscowa organów oraz jej konsekwencje ................ 189 3.4. Wpływ procedury kontrolnej na przebieg postępowania podatkowego i sądowo-administracyjnego .................................................................... 196 3.5. Specyficzne uprawnienia kontrolujących i regulacje je ograniczające ....................................................................................................... 203 4. Bezpieczeństwo prawne kontrolowanego a zasady konstytucyjne........ 212 4.1. Pojęcie bezpieczeństwa prawnego ................................................ 212 4.2. Konstytucyjna zasada równości a kontrola celno-skarbowa .......... 214 4.3. Konstytucyjna zasada proporcjonalności a środki stosowane w kontroli celno-skarbowej .......................................................................... 221 5. Podsumowanie ...................................................................................... 230 WNIOSKI......................................................................................................... 240 BIBLIOGRAFIA ............................................................................................... 249 4 WYKAZ ORZECZNICTWA.............................................................................. 265 AKTY PRAWNE I INNE ŹRÓDŁA ................................................................... 269 STRESZCZENIE ............................................................................................. 274 ABSTRACT ..................................................................................................... 275 5 WSTĘP Wejście w życie przepisów dotyczących kontroli celno-skarbowej stanowi element jednej z największych i najdalej idących nowelizacji procesowego prawa podatkowego ostatnich 25 lat. W ramach reformy uchylono szereg aktów prawnych i zniesiono organy, które stanowiły podstawę systemu kontroli na gruncie prawa podatkowego. Przestało zatem obowiązywać wiele przepisów regulujących dotychczasowe procedury weryfikacji rozliczeń dokonywanych dla celów podatkowych, w tym postępowanie kontrolne i kontrolę celną, a w ich miejsce wprowadzono instytucję kontroli celno-skarbowej – przemodelowanej procedury kontrolnej, której przebieg znacznie różni się od znanych dotąd kontroli i postępowań. Do marca 2017 r. kontrola rozliczeń dokonywanych dla celów podatkowych mogła być prowadzona przez organy podatkowe w ramach dwóch niezależnych od siebie procedur przez odrębne organy, tj. w ramach kontroli podatkowej prowadzonej przez organ podatkowy pierwszego stopnia oraz postępowania kontrolnego realizowanego przez organ kontroli skarbowej. Dodatkowo w czasie obowiązywania wspomnianej regulacji kontrola podatkowa istotnie różniła się od postępowania kontrolnego. Przede wszystkim nie prowadziła do określenia wysokości podatku (wydania decyzji co do istoty sprawy), a jedynie do zidentyfikowania nieprawidłowości / ustalenia stanu faktycznego w badanym zakresie, podczas gdy postępowanie kontrolne mogło zakończyć się wydaniem decyzji określającej, czemu na gruncie Ordynacji podatkowej służyło i dalej służy postępowanie podatkowe. Oprócz różnic między tymi procedurami dotyczących ich zasadniczego celu (sposobu zakończenia) występowały też różnice w wielu innych kwestiach proceduralnych, poczynając od możliwości korygowania deklaracji w toku danej procedury, a kończąc na możliwości kontestowania ustaleń kontrolujących w ich toku. Prawa i obowiązki podmiotu kontrolowanego były w dużej mierze zależne od tego, który z organów prowadził procedurę weryfikacji rozliczeń dokonywanych dla celów podatkowych. Jednocześnie brakowało norm regulujących sytuacje, w których można wszcząć 6 kontrolę podatkową lub postępowanie kontrolne – zależało to bowiem wyłącznie od uznania organu. We wprowadzeniu do uzasadnienia do projektu ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wskazano wprost, że rozproszenie i powielanie zadań związanych z kontrolą prawidłowości realizacji obowiązków podatkowych i celnych powoduje, iż nie jest możliwe realizowanie ich w sposób spójny i jednolity. Negatywnie oceniono funkcjonowanie regulacji, które w odmienny sposób regulują kwestie kontroli przeprowadzanych przez organy kontroli skarbowej, organy podatkowe oraz organy celne. Działanie tych zbliżonych w swych celach organów według niejednolitych procedur wywierało zdaniem projektodawcy negatywny wpływ na stopień ściągalności należnych zobowiązań podatkowych. Dodatkowo, jak wskazuje uzasadnienie do projektu omawianej ustawy, projektodawcy we wprowadzeniu nowej instytucji kontroli w miejsce postępowania kontrolnego upatrywali szansy na spełnienie istotnych postulatów, w tym zniwelowanie rozproszenia i powielanie zadań związanych z kontrolą prawidłowości realizacji obowiązków podatkowych1. Zresztą dualistyczny model procedur kontrolnych z zakresu prawa podatkowego był już wcześniej przedmiotem krytyki ze strony doktryny, jego wady wskazywali m.in. A. Melezini i D. Zalewski w monografii pt. Kontrola podatkowa przedsiębiorców2 czy P. Stolarski w rozprawie pt. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce, gdzie postulował zastąpienie dwóch procedur jedną3. Mając na uwadze, że z powodu dominacji zasady samoobliczania kontrola stanowi bardzo ważny element systemu prawa podatkowego, a w ramach kontroli celno-skarbowej całkowicie zmieniono model prowadzenia kontroli oraz zastosowano wiele nieznanych dotychczas rozwiązań procesowych, można 1 Uzasadnienie do projektu ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, druk sejmowy nr 826, s. 1, gdzie oceniono, iż: „Takie rozwiązanie powoduje, że podatnicy podlegają różnym reżimom kontrolnym, tj. zarówno prowadzonym na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz kontroli prowadzonej przez organy celne”. 2 A. Melezini, D. Zalewski, Kontrola podatkowa przedsiębiorców, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2012. 3 P. Stolarski, Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2016. 7 przedstawić główny problem badawczy: ustalenie, jak rozwiązania te odpowiadają na problemy dualistycznego modelu kontroli w ramach prawa podatkowego oraz w jaki sposób wpływają na pozycję procesową kontrolowanego i jego bezpieczeństwo prawne. Jest to problem wielowątkowy. W pierwszej kolejności skłania on do rozważań na temat wpływu regulacji procesowego prawa podatkowego na przestrzeganie materialnego prawa podatkowego oraz jego późniejsze stosowanie. Teorie psychologiczne wykazują bowiem pewien wpływ sprawiedliwości proceduralnej na zachowania podatników4. Można zatem uznać, że przebieg procedury kontrolnej ma w tym zakresie duże znaczenie. Uwzględniając przy tym historyczny aspekt funkcjonowania polskiego systemu kontroli przestrzegania prawa podatkowego, nie sposób pominąć jego szeroko komentowanej cechy dualizmu czy wielotorowości. W tym kontekście rozprawa skupia się na rozwoju systemu kontroli przestrzegania prawa podatkowego w Polsce po 1992 r. Istotna jest zatem analiza kontroli celno-skarbowej z perspektywy tego, jak regulacja tej nowej instytucji odpowiada na problemy istniejącego wcześniej modelu procedur kontrolnych. Podstawą oceny kontroli celno-skarbowej jest więc porównanie jej do poprzednio obowiązujących procedur kontrolnych, w szczególności postępowania kontrolnego. Rozważania te stanową z kolei płaszczyznę do analizy zagadnień związanych z ukształtowaniem systemu kontroli prawa podatkowego oraz charakterem poszczególnych procedur kontrolnych. W tym względzie należy wskazać, że dzięki zastosowanym rozwiązaniom kontrola celno-skarbowa zyskała charakter procedury „twardej”. Przez poszerzenie uprawnień organu w toku tej kontroli pozycja kontrolowanego uległa bowiem pogorszeniu. Do przebiegu kontroli celno-skarbowej wprowadzono natomiast elementy władcze, bez ustanowienia ram odpowiednich do ich stosowania. Ponadto przez wzgląd na pionowy charakter relacji łączącej podmioty uczestniczące w kontroli jako strony stosunku kontrolnoprawnego dla oceny nowej regulacji, oprócz określenia jej charakteru i kwestii związanych z prowadzeniem jej przez organ, istotne jest spojrzenie na tę procedurę przez 4 M. Niesiobędzka, Relacje podatnik – państwo jako predyktory moralności podatkowej, „Psychologia Społeczna” t. 4, nr 3(11), 2009, s. 123-132. 8 pryzmat praw i obowiązków kontrolowanego. Istotne jest także zwrócenie uwagi na zachowanie gwarancji konstytucyjnych w ramach wdrożonych rozwiązań dotyczących kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Dopiero rozważenie tych wszystkich zagadnień pozwoli w pełni odpowiedzieć na postawione pytanie, a tam, gdzie uznano to za celowe, sformułować postulaty de lege ferenda. Reforma administracji skarbowej dokonana wraz z wprowadzeniem kontroli celno-skarbowej polega na połączeniu wcześniejszej administracji skarbowej z administracją celną. Instytucjonalny aspekt zmian przekłada się jednak również na kwestie proceduralne, w ramach reformy zastąpiono bowiem dotychczasowe postępowanie kontrolne nową procedurą w postaci kontroli celno-skarbowej. Jednocześnie organ prowadzący kontrolę celno-skarbową koncentruje uprawnienia dostępne dla obu tych administracji – w ramach badania przestrzegania prawa podatkowego organ ten dysponuje szerszymi uprawnieniami zarezerwowanymi dotychczas dla administracji celnej. Na tym kończy się jednak ujednolicanie procedur, ponieważ oprócz pozostawienia w zasadzie niezmienionej regulacji dotyczącej kontroli podatkowej (która funkcjonuje obok kontroli celno-skarbowej) sam przebieg kontroli celno- skarbowej różni się w zależności od jej przedmiotu. Inaczej przebiega zatem procedura badania przestrzegania prawa celnego, a inaczej prawa podatkowego, choć prowadzona jest przez ten sam organ w ramach tak samo nazwanej procedury. W porównaniu do wspomnianej kontroli podatkowej kontrola celno- skarbowa oprócz rozszerzenia katalogu uprawnień kontrolujących zawiera regulacje, które ułatwiają organowi jej prowadzenie i wskazują na jej represyjny charakter. Przykładowo, w kontroli celno-skarbowej odstępuje się od zawiadamiania o zamiarze jej wszczęcia – instytucji nieodzownie związanej z procedurami kontrolnymi, od której odstępstwa obwarowane były szczególnymi warunkami, a dodatkowo nie znajdują w niej zastosowania gwarancje dotyczące czasu trwania kontroli. Co więcej, regulacja w zakresie kontroli celno-skarbowej istotnie zmienia wydźwięk takich instytucji prawa podatkowego, jak korekta deklaracji, wprowadzając wymóg jej uwzględniania, uzależniając od tego skuteczność korekty czy ustanawiając jej nieodwracalność. Szczególny przebieg kontroli celno-skarbowej wyłącza też całkowicie polemikę z ustaleniami kontroli 9 oraz nie uwzględnia żadnych konsensualnych elementów w ramach jej przebiegu. Analiza zagadnień szczegółowych składających się na podjęty problem pozwala na sformułowanie podstawowej tezy rozprawy doktorskiej, iż utrzymanie procedury „twardej” pogłębia problemy dualizmu procedur kontrolnych, zatem nie odpowiada współczesnym tendencjom w zakresie oparcia kontroli na współpracy i wzmacnianiu zaufania w relacji między podatnikiem a organami podatkowymi, a tym samym narusza bezpieczeństwo prawne kontrolowanego podmiotu. Na przedmiot rozprawy składa się zbiór zagadnień, które w różnym stopniu znajdują odzwierciedlenie w prowadzonych badaniach oraz stanowiskach doktryny. W pierwszej kolejności należy wskazać, że rozważania dotyczą proceduralnego prawa podatkowego5 i zasadzają się na regulacji dotyczącej kontroli celno-skarbowej (jako wprowadzonej w miejsce postępowania kontrolnego), odrębnej od kontroli podatkowej procedurze, której celem jest badanie wywiązywania się podmiotów z przepisów materialnego prawa podatkowego. W tym kontekście można zauważyć, że monografie skupiają się głównie na problematyce kontroli celno-skarbowej. Przykładem jest publikacja M. Łobody i D. Strzelca pt. Kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego6, gdzie w sposób wyczerpujący autorzy przytaczają i komentują regulacje dotyczące wspomnianej procedury. Podobny zakres rozważań zawiera komentarz do przepisów dotyczących kontroli celno-skarbowej autorstwa K. Różyckiego7. Publikacje te, choć niezwykle wartościowe, to ze względu na swój charakter nie zawierają refleksji nad wpływem zastosowanych rozwiązań na proces przestrzegania i stosowania prawa, pozycję procesową kontrolowanego i jego bezpieczeństwo prawne czy skuteczność realizacji założonych celów 5 Kategoria ta jest wskazywana przez doktrynę jako element odrębnej gałęzi prawa, tj. prawa podatkowego: tak np. Ł. Sygut, Zasady postępowania podatkowego a gwarancje praw podatnika na przykładzie wybranych orzeczeń sądów administracyjnych, „Studia Prawno-Ekonomiczne” t. CVII, 2018, s. 127-154. 6 D. Strzelec, M. Łoboda, Kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2017. 7 K. Różycki, Kontrola celno-skarbowa. Komentarz. Wzory, zestawienia i procedury kontrolne, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2018. 10 ustawodawcy chociażby na płaszczyźnie ujednolicania procedur kontrolnych. Dostępne opracowania ogniskują się wokół kwestii praktycznych i sprowadzają się do komentarzy mających na celu ułatwienie stosowania obowiązujących przepisów. Należy przy tym zaznaczyć, że kontrola jako instytucja badania przestrzegania prawa jest rozumiana w niniejszej rozprawie przede wszystkim jako zespół czynności zmierzających do ustalenia istniejącego stanu rzeczy, zestawieniu go z tym, co przewidują odpowiednie wzorce i normy postępowania, ustaleniu ewentualnych rozbieżności i wyjaśnieniu ich przyczyn, a następnie sformułowaniu zaleceń pozwalających na ich uniknięcie w przyszłości8. W tym sensie analiza przebiegu kontroli nie skupia się na badaniach empirycznych mających na celu poznanie opinii uczestników danej kontroli na temat rozwiązań zastosowanych w ramach danej procedury. Istotą prowadzonej analizy jest porównanie kontroli celno-skarbowej do innych procedur kontrolnych oraz wyciągnięcie wniosków na temat zasadności funkcjonowania tej procedury oraz jej wpływu na kontrolowany podmiot. Zagadnieniem poruszanym w rozprawie jest także dualistyczny model procedur kontrolnych, tj. zbieg kompetencji dwóch organów w kwestii kontroli przestrzegania obowiązków wynikających z norm prawa podatkowego. Model ten był przedmiotem krytyki przedstawicieli doktryny, przykładowo wskazywali na to A. Melezini i D. Zalewski w monografii pt. Kontrola podatkowa przedsiębiorców9 czy P. Stolarski w rozprawie pt. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce10. Wniosków tych autorów nie da się jednak przenieść bezpośrednio na grunt kontroli celno-skarbowej, której przebieg i rozwiązania procesowe nie odpowiadają postępowaniu kontrolnemu, tj. regulacji obowiązującej na moment prowadzenia wyżej wymienionych analiz. Podjęcie zagadnienia oceny instytucji kontroli celno-skarbowej oraz ujęcie jej z niestosowanej dotąd perspektywy powinno zatem pozwolić na pogłębioną analizę z zakresu procesowego prawa podatkowego. To z kolei będzie prowadzić do zidentyfikowania problemów omawianej procedury oraz systemu kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w Polsce, a ostatecznie 8 W. Dawidowicz, Zagadnienia ustroju administracji państwowej w Polsce, PWN, Warszawa 1970, s. 3. 9 A. Melezini, D. Zalewski, Kontrola podatkowa przedsiębiorców, Warszawa 2012. 10 P. Stolarski, Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce, Warszawa 2016. 11 umożliwi sformułowanie wniosków na temat możliwości zniwelowania negatywnych skutków w zaobserwowanych obszarach w ramach postulatów de lege ferenda. Udowodnienie prawdziwości tezy głównej w ramach niniejszej rozprawy doktorskiej wymaga zastosowania odpowiednich metod badawczych, tj. metody językowo-logicznej i dogmatycznej oraz uzupełniająco metody historycznej. Podstawowa metoda badawcza odwołuje się przede wszystkim do analizy tekstu prawnego, przy czym w odniesieniu do kontroli celno-skarbowej chodzi głównie o ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej oraz przepisy wprowadzające tę ustawę. Istotą metody historycznej jest natomiast badanie genezy instytucji prawnych i zmian prawa w czasie. Metoda ta jest niezbędna do przeprowadzenia pełnej oceny kontroli celno-skarbowej, gdyż istotny wpływ na aktualny kształt analizowanej procedury kontrolnej ma historia rozwoju polskiego systemu kontroli w ramach prawa podatkowego, po 1992 r., ze szczególnym uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego tuż przed wprowadzeniem kontroli celno-skarbowej, czyli marcem 2017 r. Tło historyczne stanowi także materiał porównawczy dla badanej procedury. Zastosowanie wskazanych wyżej metod pozwala na przeprowadzenie kompleksowej analizy kontroli celno- skarbowej, a także na udowodnienie prawdziwości tezy głównej. Celem rozważań jest więc dokonanie oceny rozwiązań zastosowanych w ramach kontroli celno-skarbowej. W konsekwencji możliwe jest wykazanie rozwiązań niecelowych, nieprzystających do założeń czy oczekiwań formułowanych wobec nowej procedury kontrolnej, jak również sformułowanie propozycji zmian obecnego stanu prawnego i przedstawienie wniosków o charakterze praktycznym, takich jak modyfikacja elementów procedury, które mogłyby pozytywnie wpłynąć na proces przestrzegania i stosowania prawa podatkowego. Rozprawa dzieli się na cztery rozdziały. Rozdział I („Przestrzeganie i stosowanie prawa podatkowego”) stanowi teoretyczny wstęp do zagadnień związanych z pojęciem przestrzegania i stosowania prawa podatkowego. W tej części rozprawy określona zostanie specyfika funkcjonowania systemu podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem zagadnień dotyczących przekształcania się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe (w tym 12 zasady samoobliczania). Rozdział ten zawiera też omówienie postaw podatnika wobec obowiązku podatkowego. Zagadnienia te pozwolą ukazać szczególną rolę instytucji kontroli w procesie badania przestrzegania, a także stosowania prawa podatkowego. W dalszej części rozdziału rozróżnione zostaną pojęcia przestrzegania prawa podatkowego oraz jego stosowania. W końcowej części zostaną natomiast przedstawione rozważania dotyczące wieloetapowości procesu oceny przestrzegania prawa podatkowego, a także procesu stosowania prawa wobec kontrolowanego podmiotu. Przywołanie tych zagadnień ma służyć jako wstęp do analizy tego, jak formuła, w której prowadzona jest kontrola celno- skarbowa, oddziałuje na system prawa podatkowego. W rozdziale drugim („Kontrola przestrzegania prawa podatkowego”) omówiona zostanie problematyka organizacji kontroli przestrzegania prawa podatkowego. W pierwszej kolejności zostanie przeanalizowana klasyczna instytucja kontroli i podjęta próba jej zdefiniowania. Cechy klasycznej kontroli będzie można wówczas odnieść do kontroli celno-skarbowej w ramach dalszej analizy tej instytucji. W rozdziale tym wskazane zostanie również istnienie w ramach kontroli specyficznego rodzaju stosunku prawnego łączącego kontrolującego z kontrolowanym podmiotem. Rozważone zostaną także specyficzne cele i funkcje kontroli prowadzonych w zakresie prawa podatkowego. Rozdział będzie zawierać analizę modelu kontroli w obszarze polskiego systemu podatkowego ze wskazaniem jego genezy, historii rozwoju oraz omówieniem istoty stosowanych rozwiązań. Krytyka tego systemu stanowi bowiem jedną z podstaw uchwalenia przepisów dotyczących kontroli celno-skarbowej, a tym samym podstawę jej oceny. Skoro kontrola celno-skarbowa miała zgodnie z założeniami odpowiadać na wady systemu kontroli przestrzegania prawa podatkowego w Polsce, jego analiza jest konieczna do oceny tej instytucji z tej perspektywy. Pozwoli to w dalszej części na analizę kontroli celno-skarbowej z uwzględnieniem cech klasycznej kontroli w ramach prawa administracyjnego oraz innych procedur kontrolnych na gruncie prawa podatkowego. W omawianym rozdziale przedstawione zostaną ponadto kierunki ostatnich zmian proceduralnych dotyczących monitoringu horyzontalnego (także w innych jurysdykcjach) oraz planowanej regulacji w postaci nowej Ordynacji podatkowej. 13 Umożliwi to analizę i skonfrontowanie tego kierunku zmian prawa z wprowadzeniem kontroli celno-skarbowej. Rozdział daje zatem podstawę historyczną do oceny rozwiązań zastosowanych w ramach kontroli celno- skarbowej, ale także ukazuje, jak te rozwiązania mają się do perspektyw rozwoju instytucji procesowego prawa podatkowego w przyszłości. W rozdziale trzecim („Prowadzenie kontroli celno-skarbowej”) analizie zostanie poddana problematyka przebiegu kontroli celno-skarbowej z uwzględnieniem jej poszczególnych etapów. Należy wskazać, że rozdział ten nie ogranicza się jedynie do przywołania regulacji dotyczących prowadzenia kontroli celno-skarbowej. Niemal każdy z elementów przebiegu tej procedury stanowi bowiem odstępstwo od dotychczasowej regulacji, do której w ramach tego rozdziału jest przyrównywany. Dla każdego z kluczowych elementów kontroli celno-skarbowej zostanie wskazana jego szczególna geneza oraz wpływ, jaki wywiera on na charakter kontroli celno-skarbowej. Celem rozdziału jest wnikliwa analiza każdego z elementów kontroli celno-skarbowej z perspektywy prowadzenia jej przez organ. To z kolei pozwoli na sformułowanie ocen instytucji kontroli celno-skarbowej, wykazanie jej cech władczych, oddalających tę procedurę od klasycznej instytucji kontroli w prawie administracyjnym, a w konsekwencji ukazanie wpływu takiego ukształtowania procedury na dotychczasowe problemy modelu procedur kontrolnych w ramach prawa podatkowego. Rozdział czwarty („Pozycja procesowa kontrolowanego w kontroli celno- skarbowej”) koncentruje się na problematyce pozycji procesowej kontrolowanego oraz bezpieczeństwie prawnym tego podmiotu w toku kontroli. Oprócz omówienia elementów, które składają się na pozycję procesową kontrolowanego na gruncie procesowego prawa podatkowego, rozważania zawarte w tej części rozprawy będą dotyczyć różnic w ramach tej pozycji w obowiązujących równolegle procedurach kontrolnych. Podobnie jak w rozdziale trzecim należy zwrócić uwagę, że niemal każdy z elementów kontroli celno-skarbowej kształtuje pozycję kontrolowanego odmiennie od obowiązującej kontroli podatkowej czy dotychczas obowiązującego postępowania kontrolnego. Pozycja kontrolowanego jest w tej procedurze niemal w każdym aspekcie gorsza, a zastosowane rozwiązania 14 negatywnie wpływają na przebieg kontroli i dalszego postępowania. Dodatkowo umiejscowienie kontroli celno-skarbowej jako elementu dualistycznego modelu procedur kontrolnych bez uregulowania warunków do stosowania tej procedury uzależnia pozycję procesową kontrolowanego wyłącznie od tego, który z organów postanowi przeprowadzić procedurę kontrolną. Skłania to do rozważań na temat naruszania przez obecny stan prawny podstawowych zasad konstytucyjnych, jak zasada proporcjonalności czy zasada równości. Analiza wpływu poszczególnych rozwiązań zastosowanych w ramach kontroli celno- skarbowej na pozycję kontrolowanego wraz z wynikami wcześniejszej analizy będzie stanowić podstawę oceny tej instytucji przez pryzmat procesu przestrzegania i stosowania prawa podatkowego, a także bezpieczeństwa prawnego kontrolowanego podmiotu. Szczególny charakter kontroli celno- skarbowej powoduje, że zaciera się granica między badaniem przestrzegania prawa podatkowego a stosowaniem go wobec kontrolowanego podmiotu. Po zidentyfikowaniu niekorzystnych, niespójnych i niecelowych rozwiązań podjęta zostanie próba sformułowania postulatów, które powinny przełożyć się na ograniczenie negatywnego wpływu kontroli celno-skarbowej na pozycję kontrolowanego bez istotnej ingerencji w pozycję organu, a tym samym ograniczyć dualizm procedur kontrolnych i pozytywnie wpłynąć na przestrzeganie i stosowanie prawa podatkowego. Niniejsza rozprawa doktorska uwzględnia stan prawny na dzień 31 stycznia 2023 r. 15 ROZDZIAŁ I PRZESTRZEGANIE I STOSOWANIE PRAWA PODATKOWEGO 1. Wprowadzenie Pierwszych form opodatkowania można poszukiwać już w społecznościach plemiennych11, jednak za początek uporządkowanych systemów podatkowych uznaje się czasy starożytne. Wiele przykładów i zasad opodatkowania można odnaleźć już w Starym Testamencie12. Kształt systemu podatkowego i jego poszczególnych elementów to efekt długotrwałej ewolucji, w której duże znaczenie mają czynniki społeczne, gospodarcze i polityczne. Pomimo że podstawę polskiego systemu podatkowego stanowią głównie reformy wprowadzone po 1989 r. oraz proces harmonizacji polskiego prawa podatkowego z prawem Unii Europejskiej13, to w analizie zagadnień dotyczących obecnie obowiązujących instytucji nie sposób pominąć historii opodatkowania, które towarzyszy nam co najmniej od początków państwowości. Obowiązujący system podatkowy, powstały w wyniku procesu historycznego, określany jest mianem systemu historycznego, w odróżnieniu od racjonalnych systemów podatkowych, które stanowią pewien model, wzór systemu doskonałego14. Historyczne ujęcie, które uwzględnia cel i znaczenie poszczególnych instytucji systemu, pozwala na lepsze zrozumienie oraz ocenę zmian dokonywanych w ramach poszczególnych instytucji prawa podatkowego. Co więcej, spojrzenie na odpowiedniki dzisiejszych instytucji bądź analiza ich wcześniejszego ukształtowania daje obraz zmian, jakie zachodziły w założeniach całego systemu podatkowego. Dalsze rozważania w ramach niniejszej rozprawy będą koncentrować się na tym, czy procesowe prawo podatkowe może 11 Tak przykładowo: F.H.M. Grapperhaus, Opowieści podatkowe drugiego millenium, TNOiK „Dom Organizatora", Toruń 2000, s. 1. 12 Por. ks. K. Dynarski (red.), Biblia Tysiąclecia, wyd. IV, Pallottinum, Poznań 1991, s. 155, fragmenty Księgi Liczb dotyczące dziesięciny. 13 L. Bylicki, Polski system podatkowy – zagadnienia ogólne, „Zeszyty Naukowe PWSZ w Płocku. Nauki Ekonomiczne” t. XXIII, 2016, s. 289-309. 14 B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Teoria i praktyka, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2017, s. 54-57. 16 oddziaływać na realizację i postrzeganie norm materialnego prawa podatkowego. W tym kontekście ważna jest także odpowiedź na pytania: Czy zmieniające się instytucje prawa podatkowego procesowego wpływają na cały system podatkowy? Jakie są skutki tego oddziaływania? W systemie podatkowym istnieją bowiem normy nie tylko dotyczące powstania obowiązku podatkowego, ale także obejmujące weryfikację przestrzegania przez podmioty obowiązujących ich norm prawa podatkowego. Funkcjonowanie tych norm w ramach spójnego systemu oznacza ich wzajemne oddziaływania i współzależności. Mając zatem na uwadze założenie o spójności systemu podatkowego15, nie sposób analizować instytucji będących jego elementami w oderwaniu od ich miejsca w systemie i roli, jaką w nim pełnią. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że zmiany zachodzące w danej instytucji prawa podatkowego mogą wpływać na funkcjonowanie całego systemu. Stosowane rozwiązania, w szczególności obejmujące procesowe prawo podatkowe, nie mogą bowiem funkcjonować w oderwaniu od pozostałych elementów systemu. Te ścisłe związki i zależności między instytucjami dają podstawę do analizy takich zagadnień, jak przestrzeganie prawa podatkowego przy badaniu problematyki instytucji kontroli, oraz rozwiązań stosowanych w jej ramach. Zasadne jest więc podjęcie rozważań, czy w ramach specyfiki prawa podatkowego jego proceduralne elementy, takie jak przebieg procedur kontrolnych, mogą oddziaływać na przestrzeganie i stosowanie prawa podatkowego. Jeżeli takie oddziaływania zachodzą, to należy zastanowić się, jakie rozwiązania są w tej kwestii pożądane oraz do jakich konstrukcji prawnych należy dążyć. Stosowanie prawa, rozumiane jako formułowanie przez organ normy indywidualnej i konkretnej wobec na przykład podatnika, w większości przypadków wiąże się ze zidentyfikowaniem sytuacji, w której podatnik tego prawa nie przestrzega, a zatem takiej, w której zachowanie danego podmiotu 15 W analizie poszczególnych zagadnień często jednak się jej temu systemowi odmawia. Przykładowo, M. Pelikan-Krupińska, Zasada wewnętrznej i zewnętrznej spójności systemu podatkowego i jej realizacja w praktyce polskiej, „Studia Prawnicze: Rozprawy i Materiały” nr 5, 2007, s. 285-299. 17 stanowi przekroczenie norm materialnego prawa podatkowego. Przestrzeganie prawa podatkowego w zestawieniu z jego stosowaniem stanowi złożone zagadnienie, jednak pojęcia te oraz ich realny kształt na gruncie prawa podatkowego determinowane są przez elementy systemu podatkowego, a przede wszystkim przez jego elementy proceduralne. Przestrzeganie prawa to realizowanie określonej normy wynikającej z przepisów prawa. Biorąc jednak pod uwagę skomplikowany charakter przepisów z zakresu prawa podatkowego oraz typ adresatów zawartych w nich norm, przekonanie o tym, że przestrzega się prawa podatkowego, często okazuje się błędne. Wynika to przede wszystkim z tego, że to podatnik we własnym zakresie musi dokonać wykładni stosownych przepisów i zachować się w sposób, który uzna za zgodny z odczytanymi z nich normami. Uznanie tego postępowania za zgodne z daną normą przez właściwy organ może jednak potrwać kilka lat, obejmując organy pierwszej i drugiej instancji oraz sądy administracyjne. Pierwszy, wstępny etap poprzedzający stosowanie prawa, tj. zachowanie zmierzające do jego przestrzegania lub nieprzestrzegania, następuje zazwyczaj bez udziału organów podatkowych. Stosowanie prawa przez organ jest wtórne w stosunku do przestrzegania go przez adresata norm. Procedury kontrolne stanowią tym samym pierwszy etap, w którym adresat norm prawa podatkowego może skonfrontować efekt dokonanej przez siebie wykładni ze stanowiskiem organu podatkowego. Takie umiejscowienie kontroli w systemie prawa podatkowego sugeruje jej istotną rolę w procesach przestrzegania i stosowania prawa. Co więcej, podatki i system podatkowy służą również realizacji funkcji pozafiskalnych, wpływając m.in. na realizację różnych celów stymulacyjnych, gospodarczych i społecznych16. Przepisy prawa są, a przynajmniej powinny być, tworzone w celu wywołania określonych, przewidzianych i oczekiwanych przez prawodawcę skutków17 – zatem i z tej perspektywy należy patrzeć na elementy 16 T. Wołowiec, Ulgi i zwolnienia w podatku od nieruchomości w kontekście celów polityki podatkowej gminy, „Finanse Komunalne” nr 1, 2020, s. 58-72. 17 M. Stefaniuk, Skuteczność prawa i jej granice, „Studia Iuridica Lublinensia” nr 16, 2011, s. 55-72. 18 systemu podatkowego. Formułując zmiany w ramach obowiązującego prawa, prawodawca wywiera na system podatkowy nie tylko bezpośredni wpływ w postaci modyfikacji określonej normy postępowania. Pomijając efekty społeczno-gospodarcze, jakie niesie dana zmiana prawa, istotna jest również zmiana podejścia podmiotów prawa do innych instytucji w ramach danej gałęzi prawa, a także przestrzegania prawa w ogóle. Przestrzeganie prawa podatkowego, tj. zachowanie adresatów norm prawnych obiektywnie zgodne z ustanowionymi normami18, jest zagadnieniem bardzo szerokim, zwłaszcza z uwagi na dzisiejszą złożoność tej gałęzi prawa. Jednakże mając na względzie charakter prawa podatkowego, a w szczególności specyfikę weryfikacji jego przestrzegania, w ramach niniejszego rozdziału zostanie wykazane, jak istotna dla kwestii przestrzegania prawa podatkowego jest kontrola prowadzona w ramach prawa podatkowego oraz regulacje dotyczące jej przebiegu. W rozdziale tym zostanie więc ukazana specyfika systemu podatkowego, z uwzględnieniem rozróżnienia między przestrzeganiem a stosowaniem prawa podatkowego. Ponadto analiza relacji między przestrzeganiem a stosowaniem prawa podatkowego na gruncie polskiego systemu podatkowego pozwoli w dalszej części pracy na lepszą i pełniejszą ocenę obowiązujących obecnie instytucji. Aby przeanalizować, jak poszczególne elementy systemu wpływają na siebie, a także jaki skutek wywierają na przestrzeganie czy stosowanie prawa, a w konsekwencji na pozycję uczestników tej procedury, oprócz sformułowania definicji tych pojęć należy umiejscowić analizowane instytucje w tym systemie. Interakcje między podatnikiem a organem zachodzą przede wszystkim w ramach procedur weryfikujących wywiązywanie się podatnika z jego obowiązków na gruncie prawa podatkowego. Dopiero bowiem weryfikacja przestrzegania prawa podatkowego może prowadzić do jego stosowania. Istotne jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie: Jak te interakcje przekładają się na przestrzeganie i 18 Z. Ziembiński, Teoria prawa, PWN, Warszawa–Poznań 1972, s. 260. 19 stosowanie prawa podatkowego oraz jakie mechanizmy procedury kontrolnej mogą te interakcje wspierać? 2. Specyfika wybranych elementów systemu podatkowego 2.1. Pojęcie systemu podatkowego – istota problematyki Prawo podatkowe obejmuje zespół norm o charakterze ustrojowym, materialnoprawnym, proceduralnym, a nawet karnym19. Jako system podatkowy określa się często ogół podatków pobieranych w danym państwie20, choć z perspektywy zasad podatkowych, którymi powinien rządzić się ten system, a także wymiaru i poboru podatków bardziej trafna jest definicja systemu podatkowego jako całokształtu prawnoorganizacyjnych form opodatkowania21. W założeniu system podatkowy powinien być stabilny, nieskomplikowany i dogodny dla podatników (zasada pewności oraz dogodności zostały sformułowane już przez Adama Smitha)22. Realia społeczne, gospodarcze i polityczne często jednak nie pozwalają na pełną realizację wskazanych wyżej zasad, które muszą być ważone z zasadami pozwalającymi na zrealizowanie podstawowych, fiskalnych funkcji podatków. Budowa systemu podatkowego cechującego się wewnętrzną spójnością stanowi skomplikowany i długotrwały proces, na który wpływają różne czynniki historyczne, polityczne, społeczno-ekonomiczne i administracyjne. Podatki są instrumentem silnie oddziałującym na gospodarkę i społeczeństwo, dlatego obecny system podatkowy w Polsce, mimo ciągłych zmian, jest przedmiotem nieustannej krytyki, w której podkreśla się szczególnie: dużą niestabilność, fiskalizm oraz skomplikowaną konstrukcję większości podatków23. To decyduje o specyfice 19 Tak m.in. J. Cholewicki, Model ochrony karnej skarbowej dochodów podatkowych budżetu państwa (rozprawa doktorska), Białystok 2017, s. 125 i n. 20 J. Głuchowski, J. Patyk, Zarys polskiego prawa podatkowego, wyd. III, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 14. 21 A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2016, s. 319 i n. 22 A. Smith, Badania nad naturą i przyczynami bogactwa narodów, PWN, Warszawa 1954, s. 306 i n. 23 P. Felis, Wybrane współczesne społeczno-ekonomiczne uwarunkowania reformy systemu podatkowego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2016, s. 118 i n. 20 prawa podatkowego, która będzie się przekładać na kwestie jego przestrzegania i stosowania oraz podnosić rangę kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Zakres funkcji i zadań stawianych przed podatkami jest ujmowany w różny sposób, ale przeważa pogląd o konieczności spełnienia przez podatek przede wszystkim funkcji fiskalnych, natomiast wykorzystywanie jego funkcji pozafiskalnych może prowadzić do lepszego wypełniania funkcji fiskalnej24. Należy jednak podkreślić, że wysokość obciążeń podatkowych nie jest jedynym ważnym elementem systemu podatkowego. Systemu tego nie można zatem traktować wyłącznie jako zbioru podatków w danym kraju, ale należy go postrzegać jako całość obejmującą liczne elementy łączące się ze sobą w logiczny sposób. Oprócz różnego rodzaju podatków w skład systemu podatkowego wchodzą: organizacja wymiaru, poboru, kontroli, egzekucji i represji w sferze podatków25. Ponadto w doktrynie pojawiają się stanowiska, że zakresem pojęcia „system podatkowy” należałoby objąć także świadczenia i opłaty w ramach systemu zabezpieczeń społecznych26. Ukształtowanie poszczególnych instytucji prawa podatkowego oraz konstrukcja i sposób ich rozliczania, a w szczególności regulacja udziału samego podatnika w tym procesie, przekładają się na rolę, jaką pełni w tym systemie kontrola rozliczeń podatkowych, oraz wyznaczają narzędzia, jakimi powinny w jej ramach dysponować organy. Przykładem takiej zależności może być obciążenie podatników obowiązkiem rozliczania podatków we własnym zakresie, co będzie implikować zaangażowanie organów administracji rządowej oraz samorządowej w weryfikację poprawności takich rozliczeń. Warto także zwrócić uwagę, że zróżnicowanie stawek i wynikające z tego skomplikowanie systemu podatkowego oraz przeniesienie ciężaru właściwej interpretacji norm dla zaistniałych stanów faktycznych na podatnika (przez 24 Ibidem. 25 C. Kosikowski, Potrzeba – zakres – warunki – metody reformy polskiego systemu podatkowego, [w:] A. Pomorska (red.), Kierunki reformy polskiego systemu podatkowego, Wydawnictwo Uniwersytetu Marii Curie-Skłodowskiej, Lublin 2004, s. 13. 26 T. Lubińska, Reforma podatkowa czy reforma systemu dochodów fiskalnych – kwestie terminologiczne jako punkt wyjścia do rozważań i propozycji zmian, [w:] A. Pomorska (red.), Polski system podatkowy. Założenia a praktyka, Wydawnictwo Uniwersytetu Marii Curie-Skłodowskiej, Lublin 2004, s. 58. 21 dominację zasady samoobliczania) może prowadzić do różnego rodzaju nadużyć, np. nieuprawnionego stosowania niższych stawek27. Powoduje to nie tylko straty Skarbu Państwa, ale także zaostrzenie przepisów podatkowych i kontroli organów, a co za tym idzie – zwiększenie roli procedur kontrolnych jako elementu systemu prawa podatkowego28. Specyfika elementów tego systemu będzie oddziaływać na kształt takich pojęć, jak przestrzeganie i stosowanie prawa. Konieczne jest zatem przytoczenie wybranych, istotnych dla dalszych rozważań, które nie tylko mają wpływ na proces przestrzegania oraz stosowania prawa, lecz podkreślają także szczególną rolę procedur kontrolnych w tej gałęzi prawa. 2.2. Udział podatnika w określeniu i ustaleniu zobowiązania podatkowego Choć problem opodatkowania towarzyszy ludzkości od tysięcy lat, pewne twierdzenia pozostają powszechne niezależnie od czasów – dla obywateli podatki są zwykle za wysokie, dla rządzących nigdy dość duże, za to sposób ich ściągania wszystkim wydaje się niedoskonały29. Dawniej ustalanie podatków leżało najczęściej w gestii organów państwa bądź upoważnionych przez nie podmiotów. W starożytnym Rzymie o poborcy podatkowym pisano: „wysiada na brzegu rzeki ustalić podatek od zbiorów”30. Trudno jednak w odniesieniu do tak odległych wydarzeń posługiwać się terminologią właściwą współczesnym stosunkom podatkowo-prawnym. Bardziej adekwatne może być odwołanie się do historii nowożytnej w obrębie ziem polskich. Zakres udziału podatnika w wymiarze zobowiązania podatkowego zmieniał się bowiem znacząco nawet 27 R. Gwiazdowski, Korupcyjny charakter przepisów podatkowych, [w:] A. Kojdera (red.), Klimaty korupcji, Semper, Warszawa 2002, s. 122-133. 28 A. Sieroń, Polski system podatkowy: diagnoza problemów oraz propozycja reform, „Wroclaw Economic Review” nr 21/1, 2015, s. 9-40. 29 A. Krajewski, Historia podatków jest bezwzględna. Zbyt wysokie, kończą się buntem, Gazeta prawna, serwis internetowy, https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/682429,historia-podatkow-jest-bezwgledna- zbyt-wysokie-koncza-sie-buntem.html [dostęp: 14.09.2020]. 30 F.H.M. Grapperhaus, Podatki przez wieki – historia wizualna, TNOiK „Dom Organizatora”, Toruń 2010, s. 75. 22 na przestrzeni ostatniego wieku – tendencje w tym zakresie można przedstawić w oparciu o rozwój polskiego prawa podatkowego. W II Rzeczypospolitej, pomijając kwestię ujednolicania systemów podatkowych na ziemiach, które przed odzyskaniem niepodległości należały do różnych zaborów, wymierzenie podatku należało przede wszystkim do organów podatkowych31. Podobny stan utrzymał się także po uchwaleniu Ordynacji podatkowej z 1934 r.32 Przepisy art. 96 i art. 98 Ordynacji z 1934 r. wskazywały, że to: „władza wymiarowa obowiązana jest ustalić podstawę wymiaru dla każdego płatnika”33. Jeśli jednak przy wymiarze podatku dochodowego zebrany przez nią materiał nie wystarczał do obliczenia ogólnego dochodu podlegającego opodatkowaniu, to możliwe było ustalenie dochodu na podstawie „zewnętrznych znamion”, świadczących o jego sytuacji majątkowej34. Po drugiej wojnie światowej, w okresie Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej zwiększyły się obowiązki podatnika w zakresie przekazywania informacji na potrzeby wymierzenia podatku35. Podmioty, które nie miały statusu państwowych organizacji gospodarczych, były zobowiązane do złożenia zeznania, w którym ujawniana była wielkość podstawy opodatkowania. Jednak w ramach wymiaru organ weryfikował te informacje, a ciężar podatkowy ustalał w ramach decyzji. Z kolei państwowe organizacje gospodarcze dokonywały już samoobliczenia, tj. w składanej deklaracji wskazywały nie tylko wysokość podstawy opodatkowania, ale także kwotę podatku36. Warto podkreślić, że brak dominacji zasady samoobliczenia nie zdejmował z podatnika odpowiedzialności za nieuiszczenie podatku we 31 K. Teszner, Administracja podatkowa i kontrola skarbowa w Polsce, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2012, s. 90. 32 Ustawa z dnia 15 marca 1934 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 39, poz. 346). 33 Nie należy mylić tego pojęcia z dzisiejszą instytucją płatnika na gruncie podatków dochodowych. 34 W oryginalnej treści przepisu „położeniu ekonomicznem”. 35 T. Dietrich, Zasady systemu podatkowego Polski powojennej, Zakład Skarbowości UMK, Toruń 1947, s. 110. 36 J. Gorąca, Odpowiedzialność za wymiar i przedawnienie zobowiązań podatkowych, [w:] H. Dzwonkowski, J. Kulicki (red.), Dylematy reformy systemu podatkowego w Polsce, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2016, s. 211-230. Autorka opisuje dekret o podatku dochodowym z 1946 r., który został zastąpiony dekretem z 1948 r., a następnie dekretem z 1950 r. 23 właściwej wysokości, które mogło być efektem nieujawnienia danych koniecznych do dokonania prawidłowego wymiaru37. Przykładowo, dekret o zobowiązaniach podatkowych z 1950 r. przewidywał w takim wypadku obowiązek uiszczania odsetek czy dodatku za zwłokę38. Nie można także pominąć regulacji karnych skarbowych z tego okresu39, w ramach których penalizowane było na przykład niezgłoszenie przedmiotu opodatkowania. Rozwojowi systemu podatkowego, także na ziemiach polskich, towarzyszyło zwiększanie obciążenia podatników obowiązkami w zakresie dokonywania samodzielnej wykładni i uwzględnienia w swoich rozliczeniach norm prawa podatkowego. Chociaż udział podatnika często już wcześniej był niezbędny do prawidłowego wymiaru i poboru podatków, to można zauważyć dążenie do coraz większego przerzucania ciężaru i odpowiedzialności za prawidłowe dokonanie tych czynności na podatnika40. Kształtowanie się polskiego systemu podatkowego po 1989 r. to złożony i wieloetapowy proces. Zapoczątkowany on został ustanowieniem dwóch odrębnych podatków dochodowych – od osób fizycznych i od osób prawnych41. Kolejnym etapem było uchwalenie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, które były później zastępowane odrębnymi aktami – w związku z uzyskaniem przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, a także wprowadzeniem Ordynacji podatkowej w 1997 r. Z powodu decentralizacji wybranych zadań państwa wzrastały również dochody podatkowe władz 37 Ibidem. 38 Art. 14 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. nr 49, poz. 452). Terminy „odsetki” i „dodatek za zwłokę” były zróżnicowane w zależności od podmiotu obowiązanego do ich uiszczenia. Te pierwsze dotyczyły jednostek gospodarki uspołecznionej, a drugie – nieuspołecznionej. 39 Mowa tutaj o ustawie karnej skarbowej z dnia 13 kwietnia 1960 r. (Dz.U. nr 21, poz. 123). 40 J. Gorąca, Odpowiedzialność za wymiar i przedawnienie..., op. cit., s. 211-230. 41 Mowa tutaj o ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, która została zastąpiona ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r., a także ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. 24 lokalnych42. Zasadniczo jednak zmiany zachodzące w polskim systemie podatkowym były zbieżne z ogólnoświatową tendencją do zwiększania roli podatków pośrednich w strukturze dochodów państw oraz obniżania stawek podatków bezpośrednich43. Można więc uznać, że polski system podatkowy przeszedł duże zmiany od czasu transformacji ustrojowej i został przystosowany do wymagań gospodarki rynkowej. W ramach wymienionych wyżej aktów nie sposób ująć całego polskiego systemu podatkowego, na który składa się kilkanaście podatków. Zwykle jednak system podatkowy państwa opiera się na podatku od towarów i usług lub podatków dochodowych, przy czym inne podatki mogą spełniać funkcję drugoplanową i dopełniającą44. Potwierdzeniem tej tezy na gruncie Polski może być to, że wpływy do budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych stanowią ponad 80% wszystkich wpływów. Gdyby natomiast włączyć do tej kwoty wpływy z podatku akcyzowego – stanowiłaby ona 97% wpływów45. Jest to o tyle istotne, że w ramach wymienionych wyżej podatków co do zasady dominuje technika samoobliczania (samowymiaru) podatku46, która powoduje przerzucenie na podatnika obowiązku dokonania wykładni prawa podatkowego47. Z kolei takie rozłożenie ciężaru w ramach dokonywania rozliczeń dla celów podatkowych oraz obowiązku dokonywania wykładni prawa podatkowego przekłada się na rolę kontroli w tym systemie oraz sposób przestrzegania i stosowania tego prawa. Jeżeli bowiem dominuje zasada samoobliczenia, która nakłada na podatnika obowiązek prawidłowego rozliczenia podatków, bez ingerencji organu na tym etapie, konieczne staje się stworzenie mechanizmów, które 42 J. Żyżyński, Budżet i polityka podatkowa. Wybrane zagadnienia, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2009, s. 143. 43 W. Kurowski, Funkcja fiskalna podatków w Polsce w latach dziewięćdziesiątych, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” z. 3-4, 1998, s. 279-297. 44 A. Drwiłło (red.), Podstawy finansów i prawa finansowego, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2014, s. 402-403. 45 Dane publikowane przez Ministerstwo Finansów, https://www.gov.pl/web/finanse/2020-r4 [dostęp: 6.07.2021]. 46 Oczywiście nie jest to jedyna forma powstania zobowiązania podatkowego. 47 H. Filipczyk, Indywidualne interpretacje prawa podatkowego – prawo i praktyka, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2011, s. 10. 25 pozwalałyby na kontrolowanie wywiązywania się podatnika z jego obowiązków. 2.3. Zasada samoobliczania jako podstawa realizacji prawa podatkowego Dla potrzeb dalszych rozważań należy rozróżnić pojęcia obowiązku i zobowiązania podatkowego. Co do zasady pierwotnie występuje obowiązek podatkowy, a jego następstwem jest zobowiązanie podatkowe, które powinno wynikać z tego obowiązku48. Według definicji ustawowej obowiązek podatkowy jest wynikającą z ustaw podatkowych ogólną powinnością zapłaty podatku w związku z zaistnieniem zdarzenia opisanego w ustawie. Z kolei legalna definicja zobowiązania podatkowego stanowi, że jest to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego49. Oprócz obowiązku podatkowego podatnik ma również inne obowiązki z nim związane, nazywane „obowiązkami technicznymi”, które zapewniają prawidłową realizację podstawowego obowiązku podatkowego. Do tej kategorii zalicza się m.in.: przekazywanie organom podatkowym informacji, składanie deklaracji, prowadzenie ksiąg podatkowych czy poddanie się kontroli50. Obowiązek podatkowy nie dotyczy zatem ustalonej kwoty należności podatkowej, a jego adresatem jest pewna kategoria podmiotów, a nie ściśle oznaczony i zindywidualizowany podatnik. Zobowiązanie podatkowe jest natomiast skonkretyzowane co do: osoby podatnika, wysokości świadczenia, terminu płatności oraz miejsca spełnienia świadczenia51. Przekształcenie 48 W. Wójtowicz (red.), Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2008, s. 152. 49 Art. 4 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.). 50 W. Wójtowicz, P. Smoleń (red.), Prawo podatkowe, C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 80 i n. 51 E. Liwanowska, Powstanie zobowiązań podatkowych, „Doradztwo Podatkowe” nr 4, 1999, s. 8. 26 zobowiązania podatkowego w obowiązek podatkowy może nastąpić: z mocy prawa52 w związku z zaistnieniem danego zdarzenia albo poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Pierwszy sposób powstawania zobowiązań podatkowych dominuje w polskim systemie podatkowym i związany jest z zasadą samoobliczenia (samowymiaru), w ramach której to podatnik lub płatnik zobowiązany jest do obliczenia i zapłaty właściwej kwoty podatku. Drugi sposób powstawania zobowiązań podatkowych polega na wydaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o charakterze konstytutywnym, najczęściej na podstawie danych przedstawionych przez podatnika, dokonanie wymiaru leży jednak po stronie organu podatkowego. W polskim systemie podatkowym wydawanie i doręczanie decyzji ustalającej jako sposób powstawania zobowiązań podatkowych ma zdecydowanie mniejsze znaczenie i funkcjonuje na przykład w ramach podatku od spadków i darowizn oraz w ograniczonym zakresie w ramach podatku od nieruchomości. Na gruncie obowiązującej Ordynacji podatkowej formą konkretyzacji zobowiązania podatkowego jest wymiar, który obejmuje działania polegające na obowiązku wykonania określonych czynności, tj. złożenia deklaracji, albo wydania decyzji w związku z zaistnieniem zdarzeń, które powodują powstanie obowiązku podatkowego53. Zwyczajne formy wymiaru obejmują: • samowymiar i wymiar płatniczy – dominujące w ramach systemu podatkowego, • wymiar decyzyjny – dokonywany przez organ podatkowy 54. 52 W doktrynie wskazuje się, że określenie „z mocy prawa” jest pewnym skrótem, który zastępuje określenie opisowe: „zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania”, przy czym skrót ten jest często używany w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów, zob. np. M. Wasilenko, Zobowiązania podatkowe – pojęcie, sposoby powstawania, formy wygasania, „Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn” nr 15, 2019, s. 40-50. 53 H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 213. 54 L. Etel (red.), System prawa finansowego, t. III, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2010, s. 644 i n. 27 Nadzwyczajne formy wymiaru obejmują natomiast m.in.: korektę samowymiaru, szacowanie podstawy opodatkowania i wymiar dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług. W ramach form zwyczajnych podstawowa różnica między samowymiarem i wymiarem płatniczym a wymiarem decyzyjnym polega na tym, że w przypadku wymiaru dokonywanego przez organ na podmiocie niedziałającym w ramach administracji podatkowej spoczywa jedynie odpowiedzialność za podanie danych zgodnych ze stanem faktycznym, podczas gdy ciężar zidentyfikowania w tym zakresie właściwych norm prawa podatkowego pozostaje po stronie organu. Z kolei gdy podmiot zobowiązany jest do samoobliczenia, po jego stronie pozostaje nie tylko obowiązek przekazania danych dotyczących zaistniałych zdarzeń, ale także samodzielne uwzględnienie odpowiednich norm prawa podatkowego55. W ramach polskiego systemu podatkowego dominuje zasada samoobliczenia, przy czym w większości przypadków obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa. W bardziej szczegółowy sposób zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług wyraża art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług56, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego57. Podobne regulacje zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych58, która w art. 45 przewiduje, że to podatnicy zobowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od 15 lutego do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Czynność 55 Ibidem. 56 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.). 57 J. Martini, Z. Liptak, P. Kowalczyk, P. Skorupka, M. Wojda, Ustawa o VAT. Komentarz, Difin, Warszawa 2005, s. 772 i n. 58 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.). 28 samoobliczenia podatku realizowana jest zatem przez podatnika samodzielnie, natomiast rezultaty samoobliczenia przedstawiane są właściwemu organowi podatkowemu w formie deklaracji, stanowiącej podstawę do uiszczenia przez podatnika stosownej, a ustalonej w procesie samoobliczenia kwoty podatku. W podatkach dochodowych odpowiedzialność za wymiar przerzucana jest także często na podmiot, który nie jest podatnikiem ani organem podatkowym, czyli płatnika. Jest to podmiot zobowiązany w szczególnych przypadkach do wykonania obowiązków wymiarowych w zastępstwie podatnika, tj. do obliczenia podatku, pobrania go i wpłacenia59. Sytuację tego podmiotu należy jednak ocenić jako znacznie mniej korzystną niż sytuacja podatnika. Płatnik ponosi bowiem odpowiedzialność za wymiar zobowiązania innego podmiotu w przypadku, gdy zostanie on dokonany nieprawidłowo60. Odpowiedzialność płatnika ma charakter majątkowy – odpowiada on całym swoim majątkiem. Funkcjonowanie tej instytucji nie zmniejsza odpowiedzialności, jaka spoczywa na podmiotach będących podatnikami, do których kierowane są normy materialnego prawa podatkowego. Podatnik w procesie stosowania prawa podatkowego jest zatem najczęściej zobowiązany, aby we własnym zakresie dokonać ustalenia należności podatkowej, przy czym rola organów sprowadzona została do wybiórczej kontroli tego procesu61. Cechą charakterystyczną samoobliczenia podatku jest bierność organów podatkowych, które podejmują działania dopiero dopiero w przypadku nieprawidłowości lub zaniechania po stronie podatnika. Samowymiaru podatku dokonuje osoba zobowiązana poprzez ujawnienie organom podatkowym stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu, subsumpcji obowiązku podatkowego oraz 59 W. Maruchin, Odpowiedzialność podatkowa podatnika, płatnika, inkasenta, osób trzecich: wspólników spółek cywilnych, jawnych, komandytowych, członków zarządu spółek z o.o. i akcyjnych oraz spadkobierców, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2008, s. 73. 60 Według art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany, a niewpłacony. 61 R. Mastalski, Charakter prawny interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, „Jurysdykcja Podatkowa” nr 1, 2007, s. 5. 29 zapłatę podatku. To na tym podmiocie ciąży zatem obowiązek prawidłowej oceny zdarzenia faktycznego, a następnie jego subsumpcji pod właściwą normę prawa62. Ryzyko nieprawidłowego samoobliczenia bądź jego braku63 spoczywa w dużej mierze na podatniku, który ponosi w tym zakresie nie tylko odpowiedzialność podatkową, włączając odsetki za ewentualną zwłokę, ale także odpowiedzialność karnoskarbową, jeżeli wystąpienie nieprawidłowości wypełni znamiona czynu zabronionego. Choć w ramach obowiązujących podatków część czynności związanych z samoobliczeniem może być realizowana przez organ podatkowy – tak jest w przypadku udostępniania podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych w postaci zeznań podatkowych za pośrednictwem portalu podatkowego, które wymagają jedynie zaakceptowania do ich skutecznego złożenia64 – to nie zmienia to zakresu odpowiedzialności podatnika za tak dokonany wymiar podatku. Odpowiedzialność podatkowa ma przy tym charakter obiektywny –nieznajomość przez obowiązany podmiot prawa podatkowego nie jest w żadnej mierze istotna dla ustalenia i oceny istniejącej z mocy prawa, obiektywnej odpowiedzialności podatkowej65. Samowymiar jest przy tym instytucją charakterystyczną dla prawa podatkowego i nie można jej przyrównać do innych instytucji obowiązujących na gruncie innych gałęzi prawa. Przykładowo, Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że samowymiar rozumiany jako postanowienie, że podatek wynikający ze złożonej deklaracji jest podatkiem do zapłaty (płynie z takiej deklaracji powinność zapłaty), nie może być porównywany z oświadczeniem woli66. Jednocześnie weryfikację samowymiaru należy rozpatrywać wyłącznie w kategoriach zabezpieczenia interesu państwa, a nie 62 J. Wróbel, Bezpieczeństwo finansowe w zakresie samoobliczenia podatku przez osobę zobowiązaną – odpowiedzialność karnoskarbowa, „Res Politicae” t. X, 2018, s. 183-193. 63 Na przykład przez nieprawidłową subsumpcję przez zobowiązanego normy prawnej, błędną wykładnię przepisów, nieprawidłowość samoobliczenia, jak również wykazanie nieprawidłowej wartości przedmiotu opodatkowania czy nieujawnienie podstawy opodatkowania. 64 Na podstawie art. 45cd ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426). 65 Tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 1998 r., sygn. akt III SA 147/98, SIP LEX. 66 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2010 r., sygn. akt P/70, SIP LEX. 30 podatnika – z faktu niedostrzeżenia przez organ podatkowy wadliwości dokonanego rozliczenia nie można wywodzić kozyści, w tym braku odpowiedzialności za nieprawidłowo zadeklarowane podatki67. Z drugiej strony należy wskazać, że błędy w samowymiarze podatku niedostrzeżone przez aparat skarbowy wskazywane są jako jedna z głównych przyczyn powstawania luki podatkowej68. Wzmacnianie zasady samoobliczania skutkuje znacznym obciążeniem podatnika – wpływa jednak także na kształt całego systemu podatkowego i funkcjonujących w jego ramach instytucji, konstytuuje bowiem rolę kontroli w tym systemie. Przesunięcie na podatnika ciężaru właściwego wypełnienia obowiązków nałożonych na niego w ramach prawa podatkowego będzie bowiem implikować istotną rolę kontroli w wypełnianiu tych obowiązków. Ponadto jeżeli w pierwszej kolejności to podatnik we własnym zakresie dokonuje rozliczenia podatku, a kontrola tego rozliczenia ma wyłącznie charakter wybiórczy, to istotne jest skłonienie podatnika do przestrzegania prawa podatkowego już na etapie samowymiaru. Z kolei jeżeli to procedura kontrolna jest pierwszą okazją do skonfrontowania dokonanego przez podatnika samoobliczenia ze stanowiskiem organu, to procedura, w ramach której właściwy organ powinien zidentyfikować nieprawidłowości i skłonić podatnika do ich naprawienia, jest kluczowa dla funkcjonowania systemu. Etapowość procesu dochodzenia do właściwego określenia zobowiązania podatkowego (przy czym niektóre z tych etapów, jak kontrola czy wydanie decyzji określającej, nie muszą w tym procesie wystąpić) będzie przy tym decydować o charakterze takich pojęć, jak przestrzeganie i stosowanie prawa podatkowego. 67 Tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 406/04. 68 Luka podatkowa jest rozumiana jako różnica między podatkiem rzeczywiście zapłaconym a podatkiem, który powinien być zapłacony, jeśli wszystkie osoby fizyczne i prawne zadeklarowały swoje czynności i transakcje we właściwy sposób, w zgodzie z literą prawa i intencją prawodawcy – tu w odniesieniu do podatku VAT. Zob. M. Sosnowski, Realizacja funkcji fiskalnej w zakresie podatku od towarów i usług, „Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego” nr 864, „Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia” nr 76, t. 1, 2015. 31 3. Przestrzeganie prawa podatkowego 3.1. Zagadnienia dotyczące przestrzegania prawa Przestrzeganie prawa definiowane jest jako świadome zachowanie adresatów norm (sankcjonowanych i sankcjonujących) zgodnie z treścią dyspozycji tych norm w warunkach określonych w ich hipotezach69. Oczywiście definicja ta zawiera pewne uproszczenie, przyjmując za wzorcową postać normy prawnej mającej strukturę trójczłonową („hipoteza”, „dyspozycja”, „sankcja”), a więc schemat, w którym funkcjonalnie są ze sobą powiązane norma sankcjonowana i norma sankcjonująca. W tym ujęciu norma prawna wyznacza bowiem adresatom nakazy albo zakazy określonego postępowania, jeżeli więc adresat realizuje te nakazy albo zakazy, realizuje tym samym normę prawną, i odwrotnie, jeżeli nie spełnia wyznaczonych mu obowiązków, to narusza normę prawną. Realizowanie normy prawnej odróżnia się od jej przestrzegania według kryterium świadomości podmiotu – jeżeli adresat obejmuje świadomością zakres realizowania określonej normy, tj. ma intencję jej zrealizowania, to można mówić o przestrzeganiu normy prawnej. Z. Ziembiński odróżnia przy tym mocną interpretację od słabej interpretacji przestrzegania prawa. Według interpretacji słabej wystarczy, aby adresat normy wiedział, że obowiązuje go dana norma, i jej przestrzegał, z kolei według interpretacji mocnej o przestrzeganiu prawa mówi się wyłącznie wtedy, gdy realizowanie danej normy jest rezultatem modyfikacji zachowania jej adresata pod wpływem tej normy70. Co istotne, w ramach pojęcia przestrzegania prawa podmiot ujmowany jest możliwie szeroko i odnosi się do każdego hipotetycznego adresata danej normy prawnej71. Niektórzy autorzy wyróżniają także pojęcie wykonywania prawa, w ramach którego uwzględniają zarówno realizowanie, jak i przestrzeganie oraz stosowanie prawa72, które 69 M. Holzer, E. Eckhardt, Wstęp do prawoznawstwa, WSPiA w Przemyślu, Przemyśl– Rzeszów 2010, s. 167-173. 70 Z. Ziembiński, S. Wronkowska, Zarys teorii prawa, Ars boni et aequi, Poznań 2001, s. 197 i n. 71 J. Helios, W. Jedlecka, Podstawowe pojęcia prawa i prawoznawstwa dla ekonomistów podstawowe pojęcia prawa i prawoznawstwa dla ekonomistów, WPAiE Uniwersytetu Wrocławskiego, Wrocław 2015, s. 61. 72 L. Leszczyński, Zagadnienia teorii stosowania prawa. Doktryna i tezy orzecznictwa, Wolters Kluwer Polska, Kraków 2004, s. 16. 32 oznacza każde wypełnienie dyspozycji normy prawnej, niezależnie od charakteru tej dyspozycji i niezależnie od sposobu działania, a także niezależnie od tego, jaki podmiot wykonywanie prawa podejmuje. Przestrzeganie prawa lub jego przekraczanie przez adresatów norm zależy od wielu czynników. Integralną cechą prawa jest jednak przymus, stanowiący zabezpieczenie jego przestrzegania. Przymusem zaś dysponuje państwo, które stwarza w celu jego wykorzystania specjalny aparat. Przestrzeganie prawa nie zależy więc wyłącznie od dobrej woli adresata normy (choć może on aprobować treść normy na gruncie wyznawanego systemu wartości), bowiem w razie potrzeby państwo, działając przez odpowiedni w danej sytuacji organ, fizycznie zmusza do podporządkowania się jego woli, stosując prawo73. Przez przestrzeganie prawa należy zatem rozumieć postępowanie obywateli, ale także organów państwowych, które jest zgodne z obowiązującymi przepisami. Oznacza to, że w praworządnym państwie wszelka działalność władcza wymaga podstaw prawnych, tj. legitymacji w prawnie nadanym upoważnieniu do działania74. Istotne jest także podejście organów do obowiązujących norm – prawodawca nie może bowiem wymusić przestrzegania prawa bez choćby minimalnej akceptacji go przez organy stosujące prawo, które zawsze mogą odpowiednimi zabiegami „stosować" prawo niezgodnie z zamiarem prawodawcy75. Jak już wspomniano we wprowadzeniu, przepisy prawne są, a przynajmniej powinny być, tworzone w celu wywołania określonych, przewidzianych i oczekiwanych przez prawodawcę skutków. Powinny być zatem ujmowane jako środki, które największą skuteczność mają wówczas, gdy realizowanie odkodowanych z nich norm prowadzi do osiągania założonych celów. Zadaniem prawodawcy jest więc trafne rozpoznanie związku między ustanowieniem danych norm a tym, czy spowoduje to u ich adresatów zachowania wyznaczone przez 73 H. Zięba, Konstytucyjny obowiązek przestrzegania prawa a obywatelskie nieposłuszeństwo, „Przegląd Prawa Konstytucyjnego” nr 2(54), 2020, s. 241-257. 74 B. Banaszak, Komentarz do art. 7, [w:] B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2012, s. 57 i n. 75 J. Wróblewski, Teoretyczne zagadnienia standardów w prawodawstwie w stosowaniu prawa, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” z. 3, 1989, s. 1-13. 33 owe normy. Samo zachowanie zgodne z daną normą nie zawsze jednak prowadzi do osiągania założonych stanów rzeczy76 – doprowadzenie do realizowania danej normy nie jest zatem celem samym w sobie. Prawo oddziałuje bowiem społecznie nie tylko przez wpływ na zachowania obywateli (przestrzeganie prawa), ale także przez kształtowanie ich motywacji77. Kwestia ta wymaga szerszego rozważenia w przypadku przepisów prawa podatkowego procesowego. Kształt instytucji formułowanych w ramach procedur kontrolnych nie stanowi jedynie odosobnionych, niepowiązanych fragmentów regulacji mających na celu jedynie wyznaczenie ram dla czynności organu czy podatnika na określonych etapach tych procedur. Warto przy tym nadmienić, że normy, które mogą wydawać się nieistotne dla przestrzegania prawa podatkowego materialnego, jak na przykład zakaz dokonania korekty deklaracji odwracającej ustalenia kontroli celno- skarbowej78, tak naprawdę kształtują postawy wobec obowiązków nakładanych na podatników. W tym sensie także normy regulujące procedury kontrolne zyskują większe znaczenie w ramach systemu podatkowego, jeżeli formułowane są w celu osiągnięcia określonych przez prawodawcę skutków wychodzących de facto poza zakres ich normowania. Obowiązek przestrzegania prawa ma w ramach polskiego prawodawstwa wymiar konstytucyjny. Przepis art. 83 Konstytucji79 ustanawia obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, obejmując nim akty prawa powszechnie obowiązującego. Wskazuje się przy tym, że bezwzględny obowiązek przestrzegania prawa jest jednym z koniecznych warunków funkcjonowania demokratycznego państwa prawa80. Obowiązek ten ma charakter powszechny w tym sensie, że obejmuje wszelkie podmioty pozostające pod władzą Rzeczpospolitej Polskiej, w tym władze publiczne. Należy jednak 76 Z. Ziembiński, S. Wronkowska, Zarys teorii..., op. cit., s. 209. 77 L. Petrażycki, O nauce, prawie i moralności. Pisma wybrane, PWN, Warszawa 1985, s. 174 i n. 78 Por. art. 83 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 16 listopada 2016 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.). 79 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 473). 80 M. Florczak-Wątor, Komentarz do art. 83, [w:] P. Tuleja (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021. 34 postawić pytanie, jaki jest zakres tego obowiązku i jak należy zdefiniować przestrzeganie prawa. Obowiązek przestrzegania prawa oznacza wymóg stosowania się do obowiązujących norm prawnych od momentu ich wprowadzenia do systemu prawnego do momentu ich uchylenia. Może on jednak odnosić się także do zasad, które sięgają poza system prawa stanowionego, o ile odwołują się do nich wymienione wyżej akty prawa powszechnie obowiązującego (na przykład do zasad współżycia społecznego). W ramach tego obowiązku Konstytucja nie przewiduje wprost prawa do uchylenia się od obowiązku przestrzegania prawa przez wzgląd na niezgodność danej normy z normą konstytucyjną ani nie przyznaje „prawa do oporu”. W ramach ustanowionej hierarchii aktów prawnych – nie wchodząc jednak w pozostającą poza zakresem niniejszej pracy tematykę kolizji norm prawnych – gdy nakazy i zakazy określonego zachowania wynikające z aktów niżej usytuowanych w hierarchii aktów prawnych są niezgodne z nakazami i zakazami wynikającymi z aktów wyżej usytuowanych, a jednocześnie nakazów i zakazów wynikających z obu aktów prawnych nie można równocześnie realizować z uwagi na zachodzącą między nimi nieusuwalną sprzeczność, ich adresat powinien podporządkować się aktom prawnym wyższej rangi81. Wspomniany brak wyraźnie sformułowanego „prawa do oporu” może stanowić jednak o braku realnej możliwości uprawnionego nieprzestrzegania obowiązujących norm wyłącznie ze względu na przeświadczenie ich adresata o sprzeczności z normą wyższej hierarchii, na przykład normą konstytucyjną. Trybunał Konstytucyjny podkreślił bowiem, że „obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmawiać jego przestrzegania (przykładowo zapłaty podatków w terminach ich wymagalności) tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu”82. W takiej sytuacji adresat normy, na przykład podatnik, powinien 81 Ibidem. 82 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, SIP LEX. 35 skorzystać z przewidzianych w Konstytucji środków ochrony przed naruszeniem jego konstytucyjnych praw i wolności, przykładowo skargi konstytucyjnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt prawa podatkowego, w którym – jak wskazano – dominuje zasada samoobliczenia, tj. podatnik musi we własnym zakresie dokonać samowymiaru, aby uiścić należne podatki, można stwierdzić, że kwestia przestrzegania prawa jest dla prawa podatkowego kluczowa. W większości podatków sam podatnik musi bowiem najczęściej we własnym zakresie zidentyfikować obowiązujące go w danych sytuacjach przepisy, dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zachować się w sposób, który będzie można uznać za przestrzeganie tych norm. Pierwszy etap, w którym prawo podatkowe oddziałuje na zachowania adresatów, odbywa się więc bez zaangażowania organów podatkowych, dlatego zrealizowanie tych norm przez podatników we własnym zakresie jest tak istotne. Tym bardziej istotna jest tutaj rola procedur kontrolnych, które w ramach prawa podatkowego będą stanowić niemal jedyną możliwość zidentyfikowania nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym przez właściwy organ. Przez wzgląd na to, że kontrola ta zawsze będzie odbywać się wybiórczo, nie sposób bowiem efektywnie poddać jej wszystkich podatników, to właśnie przestrzeganie prawa podatkowego przez samych podatników będzie stanowić główną determinantę skuteczności ustanowionych norm. W tym przejawia się swego rodzaju etapowość w realizowaniu norm prawa podatkowego – w pierwszym, głównym stadium to podatnik, dokonując stosownej wykładni, może przestrzegać prawa podatkowego, a dopiero w drugim etapie działania organu mogą doprowadzić do zastosowania wobec podatnika prawa podatkowego, któremu on sam się nie podporządkował. Dalsze etapy będą już zatem związane z identyfikowaniem przez organ nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych, co w skali wszystkich podatników nie zdarza się często. Dowodzi to specyfiki prawa podatkowego, zarówno w kwestii jego przestrzegania, jak i stosowania przez organy podatkowe. Przez ukształtowanie systemu podatkowego w specyficzny sposób wszelkie zachowania 36 zidentyfikowane przez właściwe organy jako brak przestrzegania prawa mogą bowiem prowadzić do aktu stosowania prawa, tj. wydania aktu konkretno- indywidualnego, do którego adresat będzie zobowiązany się zastosować lub który w ramach dostępnych środków organ będzie mógł wyegzekwować. Mając na uwadze, że celem, do którego dążyć powinien prawodawca, jest to, aby adresat już we własnym zakresie przestrzegał ustanowionych przez prawodawcę norm, również kształt procedur kontrolnych i ich przebieg powinien w najwyższym stopniu ten cel realizować. Nasuwa się w tym miejscu pytanie: Czy skoro procedurą kontrolną objęty zostanie niewielki odsetek podatników, to jej przebieg lub regulacje jej dotyczące mogą wywierać wpływ na przestrzeganie prawa przez ogół podatników? Jeżeli natomiast taka zależność występuje, to jakimi prawidłowościami się rządzi? Do zbadania tych zagadnień konieczne jest odniesienie się do postaw podatników wobec opodatkowania i do badań, które ukazują powody przestrzegania lub przekraczania przez poszczególne podmioty przepisów prawa podatkowego. 3.2. Postawy wobec opodatkowania i ich determinanty Z perspektywy władzy publicznej opodatkowanie jest podporządkowane pierwotnej i podstawowej funkcji podatków, jaką jest funkcja fiskalna. Głównym celem istnienia podatków jako podstawowej i jednej z najstarszych kategorii ekonomicznych, fiskalnych, prawnych, politycznych i społecznych83 jest bowiem zapewnienie regularnych i możliwie wysokich dochodów budżetowych84. Funkcja fiskalna (zwana też skarbową bądź dochodową)85 wynika bowiem z samej istoty podatku, który stanowić ma stosowny wpływ do budżetu państwa określonych 83 M. Sosnowski, Sprawność fiskalna podatków dochodowych, „Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia” nr 83, t. 5, 2016, cz. 1, s. 43-53. 84 W. Morawski, K. Lasiński-Sulecki, B. Brzeziński, Poprawa efektywności systemu podatkowego. Nowe narzędzia prawne w VAT i akcyzie, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2018, s. 11-13. 85 M. Sosnowski, Sprawność fiskalna…, op. cit. 37 (prognozowanych) środków niezbędnych do sprawowania władzy86. Z drugiej strony podatki regulują (in minus) poziom zasobów pieniężnych opodatkowanych podmiotów, przy czym jest to regulacja: jednostronna, przymusowa, bezzwrotna i nieodpłatna. Z samej swej istoty podatek powoduje więc sprzeczność interesów władzy publicznej i opodatkowanych podmiotów87. Najważniejsze dla przestrzegania norm prawnych jest to, że normy te znajdują uzasadnienie aksjologiczne w ocenach formułowanych przez ich adresatów88. O to może być jednak trudno w ramach prawa podatkowego, które – jak wspomniano – godzi w partykularny interes opodatkowanej jednostki. W teorii prawa wyróżnia się trzy rodzaje postaw, które mogą skłaniać do jego przestrzegania: oportunizm, tj. podporządkowanie się prawu ze względu na sankcje grożące za przekroczenie obowiązujących norm; konformizm, tj. realizacja norm przez wzgląd na ich przestrzeganie przez daną grupę społeczną; legalizm, tj. dawanie posłuchu normom prawnym jedynie przez wzgląd na ich charakter89. W rzeczywistości postawy zmierzające do przestrzegania prawa, a w szczególności prawa podatkowego, mają bardziej złożony charakter i mogą być determinowane przez wiele czynników. Wśród możliwych reakcji na opodatkowanie wymienia się: spełnienie obowiązku podatkowego, przerzucenie podatku, unikanie czy nawet uchylanie się od opodatkowania90. Zresztą uciekanie przed obciążeniem podatkowym jest zjawiskiem tak starym jak podatki91. Przyczyny przyjmowania określonych postaw wobec obowiązku podatkowego są niezwykle złożone, jednak niezmiennie od wielu lat pozostają przedmiotem badań w ramach 86 Z. Ofiarski, Ogólne prawo podatkowe. Zagadnienia materialnoprawne i proceduralne, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 30. 87 T. Famulska, Reakcje przedsiębiorstw na obciążenia podatkowe (na przykładzie podatku od towarów i usług), „Optimum. Studia Ekonomiczne” nr 1(73), 2015, s. 137- 151. 88 Z. Ziembiński, S. Wronkowska, Zarys teorii..., op. cit., s. 42 i n. 89 M. Borucka-Arctowa, O społecznym działaniu prawa, PWN, Warszawa 1967, s. 165- 173. 90 M. Pietrewicz, Polityka fiskalna, Poltext, Warszawa 1993, s. 65-66. 91 M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, TNOiK „Dom Organizatora”, Toruń 2001, s. 15. 38 różnych systemów podatkowych92. Dlatego wśród podstawowych kategorii dotyczących stosunku obywateli do płacenia podatków wyróżnia się mentalność i moralność podatkową. W uproszczeniu można przyjąć, że mentalność obrazuje nastawienie do opodatkowania reprezentowane przez daną grupę społeczną, z którą podatnik się utożsamia i do której należy93, z kolei moralność podatkowa odzwierciedla aspekt indywidualny94, tj. wewnętrzną akceptację (bądź jej brak) obowiązku podatkowego95. W odniesieniu do mentalności podatkowej, chociaż obecnie zaciera się klasyczny podział na kraje o mentalności południowej (bardziej skłonnej do unikania i uchylania się od opodatkowania) i północnej (bardziej skłonnej do realizacji obowiązków podatkowych), trudno nie dostrzec wpływu uwarunkowań historycznych na kształtowanie się jej w społeczeństwie. Przykładowo, w odniesieniu do Polski wskazuje się, że płacenia podatków nigdy nie kojarzono z interesem państwa, podczas gdy w „okresie realnego socjalizmu oszustwa podatkowe uważano wręcz za działania antysystemowe, przejaw zaradności”96. W niektórych przypadkach trudno zatem o czysto aksjologiczne uzasadnienie dla przestrzegania norm prawa podatkowego przez ich adresatów. Jest to w pewnym sensie konsekwencją tego, że prawo pozytywne, a w szczególności prawo podatkowe, jest wynikiem kompromisu sił politycznych i sił społecznych, dlatego prawo nie może być w pełni odbiciem uniwersalnych wartości aksjologicznych97. W ramach badań prowadzonych w Polsce po przemianach ustrojowych lat dziewięćdziesiątych XX wieku aż 28% respondentów uznało, że osoby unikające płacenia podatków postępują jak większość populacji98. Dodatkowo co dziesiąty ankietowany uznał je za odważne i przedsiębiorcze. Tylko niewiele mniej niż 92 M. Pasternak-Malicka, Mentalność i moralność podatkowa a reakcje gospodarstw domowych na obowiązek podatkowy, „Modern Management Review” nr 20(1), 2013, s. 87-98. 93 A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 237. 94 E. Bogacka-Kisiel, Finanse osobiste. Zachowania – produkty – strategie, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2012, s. 303. 95 A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo…, op. cit., s. 242. 96 M. Pasternak-Malicka, Mentalność i moralność..., op. cit., s. 87-98. 97 A. Gomułowicz, Zasada aequitas a orzecznictwo podatkowe sądownictwa administracyjnego, „Ruch Prawniczy Ekonomiczny i Socjologiczny” z. 1, 2016, s. 81-98. 98 R. Kruszewski, Polacy o podatkach, „Przegląd Podatkowy” nr 3, 1992, s. 5. 39 połowa badanych uznało, że podmioty ukrywające swoje dochody i unikające płacenia podatków to przestępcy lub oszuści99. Odmienna mentalność podatkowa została stwierdzona w badaniach dotyczących Stanów Zjednoczonych, Szwajcarii czy Szwecji, gdzie za jeden z powodów takiego stanu rzeczy wskazuje się długą historię stosowania i rozwoju demokracji bezpośredniej100. W państwach, którym został narzucony z zewnątrz jakiś system, podatnicy są bardziej skłonni do odrzucania i kontestowania każdego systemu podatkowego, a zmiana tej mentalności jest wyjątkowo trudna101. Ma to szczególne znaczenie, jeśli chodzi o formułowanie norm prawnych w takich społeczeństwach, a zwłaszcza stworzenie takiego systemu podatkowego, aby adresaci norm przestrzegali prawa. W społeczeństwach o problematycznej w tym zakresie mentalności odpowiednie ukształtowanie systemu powinno zatem służyć stopniowej zmianie postawy wobec opodatkowania. Istotne jest przy tym ustalenie, czy przepisy procesowego prawa podatkowego (w tym regulujące instytucje w ramach procedur kontrolnych) mogą odegrać w tym zakresie jakąś rolę. 3.3. Sprawiedliwość dystrybutywna i proceduralna W powszechnym przekonaniu sięganie przez władze do prywatnej kieszeni stanowi „atak na sakiewkę” – ingerencję w wolność jednostki102. Odpowiedź na pytanie, dlaczego podatnicy płacą podatki, a przy tym dlaczego w różnych społeczeństwach odmiennie kształtuje się moralność podatkowa jednostek, a w konsekwencji ich postawy wobec obowiązku podatkowego, nie jest jednoznaczna. W ramach badań empirycznych powstawało na przestrzeni lat wiele koncepcji zmierzających do ustalenia przyczyn tego, że ten „atak na 99 Ibidem. 100 M. Pasternak-Malicka, Mentalność i moralność..., op. cit. , s. 87-98. 101 C. Kosikowski, Problemy zmiany systemu i prawa podatkowego, „Państwo i Prawo” nr 3, 1990, s. 30. 102 A. Gomułowicz, Podatki a etyka, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2013, s. 36 i n. 40 sakiewkę” jest odbierany w tak różny sposób w poszczególnych społecznościach. Model użyteczności oporu zakłada, że podejście do płacenia podatków zależy przede wszystkim od kary nakładanej przez władze w przypadku niewywiązania się z obowiązków nakładanych przez prawo podatkowe, prawdopodobieństwa kontroli rozliczeń dokonanych dla celów podatkowych, wysokości obowiązujących stawek podatkowych oraz dochodów danej jednostki103. Formułowane były także koncepcje, że płacenie podatków jest jedynie efektem niedostatecznej wiedzy dotyczącej możliwości legalnego uchylania się od opodatkowania. W kontekście powyższych twierdzeń należy jednak zauważyć, że w większości krajów prawdopodobieństwo kontroli oraz grzywny pieniężnej nie jest wysokie, a mimo to niewiele osób uchyla się od płacenia podatków104. Modele te nie do końca odpowiadają zatem specyfice dzisiejszych systemów podatkowych. Nowsze badania wykazują, że istotny wpływ na moralność podatkową, a tym samym na podejście do realizowania obowiązków podatkowych, oprócz sprawiedliwości dystrybutywnej, czyli porównania przez jednostkę własnych obciążeń podatkowych do obciążeń innych podmiotów, ma sposób postępowania organów podatkowych w relacjach podatkowych, tj. sprawiedliwość proceduralna. Jest to sygnał, że właśnie kształt procedur kontrolnych, w ramach których następuje większość interakcji podatnik – organ w ramach polskiego systemu prawa podatkowego, przekłada się na podejście społeczeństwa do realizowania norm prawa podatkowego. W tym ujęciu bowiem moralność podatkowa jest zależna od oceny procedur wykorzystywanych przez władzę do tworzenia swojej pozycji w stosunkach prawnopodatkowych105. Z powodu dominacji zasady samoobliczenia relacje 103 M. Niesiobędzka, Dlaczego nie płacimy podatków? Psychologiczna analiza uchylania się od opodatkowania, Wydawnictwo Naukowe Scholar, Warszawa 2013, s. 20 i n. 104 J.E. Stiglitz, The general theory of tax avoidance, „National Tax Journal” nr 38, 1985, s. 325-337, za: M. Niesiobędzka, Relacje podatnik – państwo…, op. cit., s. 123-132. 105 T. R. Tyler, The psychology of legitimacy: A relational perspective on voluntary deference to authorities, „Personality and Social Psychology Review” nr 1(4), 2016, s. 325-345, za: M. Niesiobędzka, Relacje podatnik – państwo..., op. cit., s. 123-132. 41 między organem a podatnikiem będą w dużej mierze kształtować się w toku procedur kontrolnych oraz postępowań prowadzonych po tych procedurach. Tym niemniej rolę tych drugich należy ocenić jako mniej znaczącą, gdyż zazwyczaj będą one przejawem tego, że po przeprowadzeniu procedury kontrolnej podatnik nie dokonał stosownej korekty deklaracji, tj. organ nie przekonał go do swoich racji. Oba typy sprawiedliwości można badać na wielu poziomach: indywidualnym, grupowym i społecznym. Analiza sprawiedliwości dystrybutywnej na poziomie indywidualnym opiera się na porównaniu przez jednostkę własnych obciążeń z obciążeniami podatkowymi innych osób (o podobnych lub odmiennych dochodach) lub porównaniu ich do własnych obciążeń z przeszłości. O poczuciu sprawiedliwości dystrybutywnej decyduje też porównanie własnych obciążeń podatkowych z dostępem do usług i świadczeń publicznych (tzw. sprawiedliwość wymiany). Na poziomie grupowym każda z tych kwestii jest oceniana z perspektywy poszczególnych grup, a na poziomie społecznym – całego społeczeństwa106. Na ocenę sprawiedliwości proceduralnej podatków składają się natomiast cztery kwestie: jakość interakcji podatnik – organ podatkowy, stopień uczestnictwa i kontroli decyzji dotyczących podatków, jakość informacji dostarczanej podatnikom oraz koszty płacenia podatków. Na poziomie indywidualnym jakość interakcji podatnik – administracja oceniana jest według takich kategorii, jak: okazywany podatnikowi szacunek, zaufanie i życzliwość. Na poziomie grupowym istotne znaczenie ma sposób traktowania grupy, z którą jednostka się identyfikuje. Natomiast na poziomie społecznym największe znaczenie mają prawa podatników i wypracowane, formalne standardy relacji podatnik – organ podatkowy107. Istotny wpływ na tego rodzaju sprawiedliwość będą mieć normy procesowego prawa podatkowego. O poczuciu sprawiedliwości proceduralnej podatków stanowi bowiem również możliwość uczestnictwa i kontroli procesu podejmowania decyzji 106 M. Wenzel, Tax compliance and the psychology of justice: Mapping the field, [w:] V. Braithwaite (red.), Taxing Democracy: Understanding Tax Avoidance and Evasion, Ashgate Publishing, Farnham 2003, s. 41-69. 107 Ibidem. 42 w odniesieniu do podatków. Na poziomie grupowym istotna jest też przejrzystość działań administracji skarbowej i polityka informacyjna związana z podatkami. W ramach sprawiedliwości podatkowej w Polsce niezwykle cenne wydają się wyniki badań przeprowadzonych przez M. Niesiobędzką. Wnioski tych badań obejmują twierdzenia, że – wyłączając osoby niezdecydowane – permisywne podejście do oszustw podatkowych przejawiało ponad 80% badanych. Co więcej, badania wykazały, że na moralność podatkową, a w konsekwencji postawy wobec opodatkowania w głównej mierze wpływa sprawiedliwość proceduralna podatków, a nie sprawiedliwość dystrybutywna. Oprócz czynnika zdaje się oczywistego, który zawsze miał największy wpływ na odbiór opodatkowania, czyli obowiązujących stawek, w wyniku badania szeroko pojęte relacje z administracją czy sposób traktowania podatników przez organy podatkowe zostały uznane za główny czynnik wpływający na moralność podatkową oraz stosunek podatników do opodatkowania108. Działania organów podatkowych realizowane w polskim systemie prawa podatkowego, przede wszystkim w ramach procedur kontrolnych, przekładają się na postawy podatników. Sposób, w jaki prowadzona jest ta kontrola, ma zatem niezaprzeczalny wpływ na przestrzeganie prawa podatkowego materialnego przez podatników. Wniosek ten prowadzi do ukazania istotnej korelacji – choć przy większości podatków można zaobserwować dominację reguły samoobliczania, w ramach której podatnik we własnym zakresie musi dokonać wykładni przepisów oraz zrealizować dyspozycje tych norm, to sposób postępowania administracji podatkowej, której ingerencja jest wtórna w stosunku do rozliczania podatku przez podatnika w ramach samowymiaru, istotnie wpływa na podejście podatnika do realizowania obowiązków podatkowych. W społeczeństwach, w których mentalność podatkowa pozostaje na niskim poziomie, na przykład ze względów historycznych, tak jak w Polsce, procesowe prawo podatkowe i relacje organ podatkowy – podatnik mogą wspierać kształtowanie pożądanej moralności podatkowej. W analizie regulacji prawa 108 M. Niesiobędzka, Relacje podatnik – państwo..., op. cit., s. 20 i n. 43 procesowego związanych z badaniem przestrzegania prawa podatkowego ważna jest ocena, czy rozwiązania zastosowane w ramach danej procedury realizują założenia i oczekiwania w ramach sprawiedliwości proceduralnej. Kwestia ta ma bowiem istotne znaczenie dla przestrzegania prawa podatkowego. Nie bez przyczyny podkreśla się w doktrynie, że budowanie oraz pogłębianie zaufania dla działań prawnych podjętych przez organy podatkowe podczas prowadzonych wobec podatników działań kontrolnych powinny stanowić podstawę stabilności systemu prawnego jako części struktury społecznej, która jest dodatkowo wzmacniania trwałością i ostatecznością wydawanych przez organy podatkowe decyzji podatkowych109. 4. Stosowanie prawa podatkowego 4.1. Zagadnienia związane ze stosowaniem prawa Termin „stosowanie prawa” nie ma ścisłej definicji, a jego zakres jest różnie określany przez przedstawicieli doktryny. Najczęściej jednak stosowanie prawa jest rozumiane jako ustalanie skutków prawnych danej sytuacji bądź dysponowanie w tym zakresie autorytetem organów szeroko pojętego państwa. J. Wróblewski wprost określał stosowanie prawa jako proces budowania przez organ państwa normy indywidualnej110. Z. Ziembiński z kolei wskazywał, że przez stosowanie prawa należy rozumieć proces decyzyjny podejmowany i prowadzony przez kompetentny organ państwowy (lub inny podmiot wyraźnie upoważniony) kończący się wydaniem wiążącej decyzji o charakterze jednostkowym (indywidualnym i konkretnym)111. Warto podkreślić, że de facto można mówić o stosowaniu określonej normy prawnej, a nie prawa112. Stosowanie prawa jest więc związane z istnieniem norm upoważniających do dokonania czynności konwencjonalnych oraz norm, które ich adresatom 109 M. Podstawka, A. Deresz, Kontrola podatkowa a ogólne zasady postępowania podatkowego, „Zeszyty Naukowe UP-H w Siedlcach” nr 108, 2016, s. 11-19. 110 J. Wróblewski, Pisma wybrane, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2005, s. 9. 111 Z. Ziembiński, Teoria prawa, op. cit., s. 130. 112 Z. Ziembiński, S. Wronkowska, Zarys teorii..., op. cit., s. 42 i n. 44 nakazują bądź zakazują coś czynić w sytuacji, gdy upoważniony podmiot takiej czynności konwencjonalnej dokona. Powyższe uproszczenie odnosi się do pewnej idealizacji systemu norm, jednak jako praktyczny przykład stosowania prawa można wskazać wydanie w drugiej instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe – taki akt, ze względu na przymiot wykonalności decyzji, aktualizuje obowiązek adresata normy do zapłaty podatku, który do momentu wydania tej decyzji był jedynie potencjalny. Przedstawiona definicja stosowania prawa zawiera pewne uproszczenia. Nie uwzględnia także złożonego charakteru samego procesu stosowania prawa. Stosowanie prawa nie sprowadza się bowiem w praktyce do wyprowadzania norm indywidualnych gotowych do dokonywania z nich subsumpcji przepisów prawnych113. Krytyka takiego uproszczonego pozytywizmu prawniczego jest powszechna114, przy czym niektórzy autorzy wskazują, że stosowanie prawa jest procesem, w którym w zasadzie zawsze występują elementy wartościowania115. Nie ulega zatem wątpliwości, że w procesie stosowania prawa występuje szereg ocen, a stosowanie prawa realizuje rozmaite wartości, takie jak: pewność116, legalność, skuteczność, słuszność czy sprawiedliwość117. Zresztą rzadkie w praktyce są sytuacje, w których odkodowanie norm z przepisów będzie oczywiste w tym sensie, że wykładnia przepisów ustawy skonstruowanej w sposób przejrzysty przebiega tak, iż sposób odkodowania norm z przepisów w świetle językowych reguł wykładni jest bezsporny, a dokonywane w ramach egzegezy wnioskowania przebiegają według reguł referencyjnych. To z kolei stanowi podstawę do rozważań o prawotwórczym charakterze efektów stosowania 113 Z. Ziembiński, Teoria prawa a polityka i zasady legislacji, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” z. 4, 1994, s. 5-11. 114 Z. Ziembiński, Moralność jako czynnik kształtujący stosowanie prawa, „Etyka” nr 5, 1969, s. 89-111. 115 J. Wróblewski, Wartość a decyzja sądowa, Zakład Narodowy im. Ossolińskich, Wrocław 1973, s. 18. 116 Jest ona rozumiana w ten sposób, że dokonujący wykładni jest w stanie przewidzieć determinowane prawem skutki faktów (stanów rzeczy), w tym czynów (działań i zaniechań) własnych i innych podmiotów. Zob. K. Lasiński-Sulecki, Multicentryczny system prawa a zasada pewności prawa, [w:] A. Franczak, A. Kaźmierczyk (red.), Zasada pewności w prawie podatkowym, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2018, s. 79- 91. 117 Ibidem. 45 prawa, na przykład orzecznictwa118. W tym sensie stosowanie prawa, podobnie jak jego stanowienie, może prowadzić do realizacji zamierzonych celów, tj. określonych zachowań119. Celem niniejszego rozdziału jest jednak odróżnienie stosowania prawa od jego przestrzegania oraz ukazanie specyfiki procesu stosowania prawa w ramach analizowanej gałęzi prawa, dlatego rozważania dotyczące szczegółowych aspektów tego procesu nie będą tu prowadzone. Nie sposób pominąć natomiast kwestii wykładni prawa, która ma miejsce w ramach jego stosowania. Głównym celem wykładni jest ustalenie faktycznego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach120. W uproszczeniu istotą wykładni jest ustalenie znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa121 – co polega na ustaleniu znaczenia danego przepisu (w ramach teorii klaryfikacyjnej) bądź odtworzeniu i wyjaśnieniu zrekonstruowanej z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania (derywacyjna koncepcja wykładni)122. Warto nadmienić, że wykładnia prawa sensu stricto obejmuje wszelkie procesy zmierzające do ustalenia znaczenia przepisów prawnych, których sens z takich lub innych przyczyn budzi wątpliwości, tj. stosowanie dyrektyw wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, a także dyrektyw preferencji oraz domniemań interpretacyjnych. Z kolei wykładnia sensu largo to przede wszystkim rozwiązywanie problemów związanych ze stosowaniem dyrektyw wnioskowań prawniczych123. W tym sensie operowanie po