Wykładnia zgodna Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług - Wiatrowski, Roman (My University, 2021)
U podstaw pracy tkwi założenie, że prawidłowej wykładni przepisów dotyczących podatku od towarów i usług nie można dokonać bez uwzględnienia wykładni unijnych przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej. Prowadzi to do powstawania w procesie stosowania prawa podatkowego przez sądy krajowe sytuacji konfliktowych, które muszą być rozstrzygane według jasnych i przejrzystych reguł kolizyjnych. Konflikty te sądy krajowe rozwiązują przy wykorzystaniu wykładni zgodnej. Konieczność uwzględniania prawa unijnego w dokonywaniu wykładni przepisów prawa krajowego doprowadziło do sformułowania szczególnej dyrektywy interpretacyjnej, którą jest zasada wykładni zgodnej z prawem unijnym. Dyrektywa ta oznacza wymóg wyboru spośród dwóch lub większej ilości hipotez interpretacyjnych, tej której rezultat w największym stopniu zgodny jest z prawem europejskim. Zasada wykładni zgodnej została zdefiniowana przez Trybunał Sprawiedliwości, który wymaga by sądy krajowe czyniły wszystko co leży w zakresie ich kompetencji, uwzględniając wszystkie przepisy prawa krajowego i stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni, by zapewnić pełną skuteczność dyrektywy i dokonać rozstrzygnięcia zgodnego z realizowanymi przez nią celami. Obowiązek dokonywania wykładni zgodnej ma zastosowanie w tym dziedzinach prawa krajowego, na które oddziałuje prawo unijne. Taka sytuacja zachodzi najczęściej wówczas, gdy normy prawa unijnego powinny być przedmiotem transpozycji do prawa krajowego. Przykładem takich norm prawa unijnego, które wymagają transpozycji do prawa krajowego pozostają normy w zakresie podatku od wartości dodanej, gdzie normy prawa unijnego wynikają z dyrektyw regulujących ten podatek a w szczególności z dyrektywy 112. Przedmiotem pracy jest zbadanie w jaki sposób i z jakim skutkiem NSA realizuje zasadę wykładni zgodnej rozstrzygając sprawy w zakresie krajowego podatku od towarów i usług. W tym celu konieczne było skonstruowanie modelu wykładni zgodnej od strony teoretycznej, a następnie jej odzwierciedlenie w jej praktycznym stosowaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jedną z funkcji wykładni zgodnej jest wyznaczenie etapów procesu stosowania prawa. W tym kontekście konieczne jest rozróżnienie z jednej strony wykładni prawa unijnego i związanej z nią metody wykładni oraz z drugiej – wykładnię prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym (wykładnię zgodną sensu stricto). W świetle sformułowanego modelu ta pierwsza (wykładnia prawa unijnego) jest lokowana na etapie ustalenia wzorca wykładni, który podlega wielu szczególnym uwarunkowaniom związanym z wykładnią norm prawa unijnego. W szeroko rozumianym procesie stosowania prawa etap ustalenia wzorca wykładni zgodnej, poprzedza ustalenie czy dana regulacja prawa krajowego podpada pod zakres zastosowania prawa unijnego. Drugi etap wykładni zgodnej to etap wykładni zgodnej (sensu stricto) czyli etap dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. W pracy zbadano realizację obowiązku wykładni zgodnej przez NSA tj. zarówno etap ustalania wzorca wykładni jak i etap wykładni prawa krajowego w toku dokonywania wykładni zgodnej sensu stricto. W pracy podjęto próbę scharakteryzowania wzorca wykładni zgodnej na gruncie unijnego podatku od wartości dodanej, po to, aby sprawdzić, czy wzorzec o takiej samej treści ustalony został również przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wymagało to skierowania uwagi na szereg zasadniczych z punktu widzenia prawa unijnego zagadnień, takich jak uwarunkowania, zasady i metody wykładni prawa unijnego, znaczenie orzecznictwa TS dla ustalenia treści normy prawa unijnego oraz, co pozostaje z tym związane, znaczenie procedury prejudycjalnej dla wykładni prawa unijnego. U podstaw pracy tkwi założenie, że pierwszy etap procesu dokonywania wykładni zgodnej tj. ustalania wzorca wykładni w mniejszym stopniu zależy od praktyki interpretacyjnej sądów administracyjnych niż drugi etap tej wykładni. Jest tak dlatego, że w dokonywaniu wykładni prawa unijnego NSA wykorzystuje dorobek i doświadczenie Trybunału zarówno w zakresie dyrektyw interpretacyjnych, jak i gotowych wyników wykładni prawa unijnego. W dokonywaniu wykładni przepisów w zakresie podatku od wartości dodanej Trybunał Sprawiedliwości szczególną rangę nadał zasadą podatku od wartości dodanej. Dlatego ważne było przedstawienie orzecznictwa TS w zakresie podatku wartości dodanej w ujęciu tych zasad. W pracy ze szczególną uwagą przeanalizowano również krajowy etap procesu wykładni zgodnej, czyli aktywność Naczelnego Sądu Administracyjnego polegającą na stosowaniu metod wykładni w celu sformułowania krajowej decyzji interpretacyjnej zgodnej z treścią wzorca unijnego. W tym zakresie istotne było zagadnienie kryteriów służących do wyłonienia przez sąd odpowiednich metod wykładni prawa krajowego tj. przepisów dotyczących podatku od towarów i usług w odniesieniu do wykładni przepisów unijnych w zakresie podatku od wartości dodanej. Występujące w krajowej kulturze prawnej odrębności w zakresie krajowych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług nie dotyczą jednak metod wykładni, bo te są uniwersalne dla całego systemu prawnego, w tym poszczególnych jego gałęzi i dziedzin. Chodzi o specyfikę procesu wykładni spowodowaną przede wszystkim: właściwościami tekstów prawnych, charakterem norm prawnych, cechami konstrukcji prawnych, na których wspierają się określone regulacje, a także nastawieniem i oczekiwaniami wobec rezultatów wykładni. Przejawia się to m.in. w doborze odpowiednich metod wykładni spośród tych uniwersalnych oraz zmiennej częstotliwości używania tych metod. Teza badawcza zakładała, e wykorzystywanie w dokonywaniu wykładni zgodnej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wywiera istotny wpływ na wybór metod wykładni, które Naczelny Sąd Administracyjny stosuje w interpretacji przepisów podatku od towarów i usług. Praca miała również dowieść, że stosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni zgodnej jest powszechnie stosowanym narzędziem pozwalającym uwzględnić zasady orzecznicze Trybunału w zakresie podatku od wartości dodanej i w konsekwencji zapewnić efektywność dyrektywy 112. Badania obejmą swoim zakresem wybrane orzecznictwo Trybunału oraz orzeczenia krajowych sądów administracyjnych, które zapadły po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. (zarówno na gruncie ustawy o VAT z 1993r. jak i ustawy o VAT z 2004r.). Przyjęcie takiego zakresu czasowego badań wynika z założenia, że stan prawny obowiązujący w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. winien uwzględniać nie tylko prawo unijne, ale także orzecznictwo Trybunału, które składało się na acquis communautaire. W badaniach przeanalizowano około 300 orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości oraz około 350 orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynik tych badań pozwolił stwierdzić nie tylko zgodność ustalonego przez Naczelny Sąd Administracyjny wzorca wykładni prawa unijnego z wykładnią, której dokonuje Trybunał Sprawiedliwości, ale również ustalić pewne elementy treści tego wzorca charakterystyczne dla podatku od wartości dodanej. Jeżeli chodzi o drugi etap wykładni zgodnej, to analiza orzecznictwa NSA, pokazała, że Sąd ten nie ogranicza wykładni przepisów krajowych do wykładni językowej, ale szczególną rolę nadaje się wykładni systemowej lub celowościowej.

The subject of this PhD dissertation is “The concept of consistent interpretation a s used by the Supreme Administrative Court to the provisions on tax on goods and services.” The dissertation makes an assumption that the provisions on goods and services tax cannot be properly interpreted without considering the EU interpretation of value added tax provisions. When applying tax laws by national court, there may arise conflicting issues which need to be resolved according to clear and transparent conflict-of-law rules. These conflicts are resolved by national courts by referring to the concept of consistent interpretation. The need to consider EU law when interpreting national law provisions has led to the formulation of the specific interpretative directive which is the obligation to interpret national law in conformity with EU law. This directive imposes a requirement to choose from two or more interpretation theses the one whose effect complies with EU law to the greatest degree. The rule of consistent interpretation has been defined by the European Court of Justice, which requires national courts to do all within their competencies, considering all national laws and using methods of interpretation recognised in the national legal order, to ensure the full effectiveness of a directive and to adjudicate in compliance with its aims. The obligation to use consistent interpretation applies to these areas of national law which are influenced by EU law. This situation takes place most frequently when the EU norms should be transposed into national law. One example of such EU norms which require such transposition is the norms on value added tax, where EU norms arise from directives governing this tax, in particular Directive 112. This PhD dissertation aims to examine how and how effectively the Supreme Administrative Court (the SAC) applies the principle of consistent interpretation to cases concerning the national VAT. To achieve this aim a theoretical model of consistent interpretation has been created and then examined how it is practically applied by the Supreme Administrative Court. One of the functions of consistent interpretation is to define the stages of the law application process. In this context, it is necessary to distinguish on one hand the EU interpretation rules and the connected interpretation method, and on the other hand, the national law interpretation rule in conformity with EU law (the consistent interpretation in the strict sense). In light of the model created, the first one (EU law interpretation) is located at the stage of establishing the interpretation model which is subject to many specific conditions related to EU legal norms interpretation. In the broadly understood process of law application, the stage of establishing the consistent interpretation model comes after establishing if a given national law provision falls within the scope of EU law application. The second stage of consistent interpretation is the consistent interpretation in the strict sense, so the interpretation of national law in conformity with EU law. The dissertation examines how the obligation of consistent interpretation is put in effect by the Supreme Administrative Court, that is both the stage of establishing the model and the stage of national law interpretation when using the consistent interpretation in the strict sense. The dissertation tries to characterise the consistent interpretation rule in the area of EU value added tax in order to verify if the same model was established by the SAC. It was necessary to put attention to a number of issues from an EU law perspective, such as conditions, principles and methods of EU law interpretation, the importance of the ECJ case law to establish the content of the EU norm, as well as what remains connected the importance of preliminary rulings in the interpretation of EU law. The basic assumption of the dissertation is that the first stage of consistent interpretation, namely the interpretation model, depends to a lesser degree on the interpretation practice of administrative courts than the second stage of the interpretation process. It stems from the fact that when interpreting EU law, the SAC takes advantage of the ECJ case law and experience both in interpretative directives as well as already issued EU law interpretations. When interpreting VAT provisions the ECJ gave particular importance to the principles of value added tax. Therefore, it was important to present the ECJ case law on VAT according to those rules. The dissertation analyses with particular attention the national stage of consistent interpretation, so the activities of the SAC when using the consistent interpretation model in order to issue a national decision in compliance with the EU model. In this context, what mattered most were the criteria used by the SAC to identify the proper interpretation method of national law, i.e. the provisions on goods and services tax in relation to European provisions on value added tax. The distinctions present in the national legal regime concerning goods and services tax do not refer to the interpretation rules, because these rules are universal for the whole legal system, including its particular branches and areas. It refers to the specific character of the interpretation process caused by: the characteristic features of legal texts, the character of legal norms, the legal construct features on which given provisions are based, as well as the attitude and expectations as to the results of interpretation. It is shown when choosing the interpretation method from those universal ones and a different frequency of their use. The research thesis assumes that the use of the ECJ case law when making consistent interpretation has significant influence on the choice of the interpretation method, which the SAC applies to the provisions of goods and services tax. The dissertation has also intended to prove that the consistent interpretation as used by the SAC is a commonly used tool which allows to consider the principles of adjudication of the ECJ as regards the value added tax and in consequence to ensure the effectiveness of Directive 112. The study covers the ECJ selected case law and rulings of national administrative courts, which were issued after Poland’s accession to the European Union, i.e. since 1 May 2004 till the completion of the dissertation (both under the VAT Act of 1993 and the VAT Act of 2004). This timeframe adopted for this research study results from the assumption that the legislation in force as at 1 May 2004 should consider not only EU law but also the ECJ case law which formed acquis communautaire. For this dissertation the analysis was made of around 300 rulings of the ECJ and 350 rulings of the SAC. The result of this analysis made it possible to prove that the interpretation model applied by the SAC is consistent with the EU law interpretation made by the ECJ but also to establish certain elements of this model as characteristic of the value added tax. As for the second stage of the consistent interpretation, the analysis of the SAC case law has shown that the Court does not limit the interpretation of national law only to the language interpretation, but the particular importance is given to the systemic or teleological (purpose driven) interpretation. In order to increase the effectiveness of the Supreme Administrative Court in realising the consistent interpretation there should be extended cooperation between courts of the Member States which issue rulings on the value added tax. The creation of a specific Internet platform operating directly between judges and judge assistants would help them to search rulings of the ECJ which concern the issues of the proceedings before these courts.
The concept of consistent interpretation a s used by the Supreme Administrative Court to the provisions on tax on goods and services
Wydział Prawa i Administracji
Keywords: wykładnia zgodna; VAT; conforming interpretation